Tantièmes zijn financiële instrumenten die worden ingezet als prikkel voor het management en vaak dienen als aanvulling of alternatief voor traditionele vormen van beloning. De fiscus heeft er echter problemen mee als tantièmes worden uitgekeerd aan een bestuurder-rechtspersoon. In deze bijdrage bespreken we de verschillende aanvalsroutes van de fiscus.

Artikel 49 WIB92 en noodzaak van werkelijke prestaties

In dit gedeelte bespreken wij de toepassing van artikel 49 WIB92 op tantièmes en het belang van het bewijs van werkelijke prestaties. Binnen de administratie bestaat het standpunt dat de fiscale aftrekbaarheid van vergoedingen die een vennootschap in de vorm van tantièmes toekent aan een bestuurder-vennootschap op basis van artikel 49 WIB92 kan worden betwist wanneer de werkelijkheid van de prestaties van de bestuurder niet kan worden aangetoond.

Sommige doctrine is het hier niet mee eens en stelt dat tantièmes nooit getoetst moeten worden aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92. De redenering is dat een tantième in hoofde van de uitkerende vennootschap een toekenning uit haar winst is. Het is geen uitgave in de strikte zin om inkomsten te verkrijgen of te behouden (zelfs indien men specifieke prestaties zou uitoefenen).

Het is een uitkering van de winst die door de algemene vergadering wordt beslist. De algemene vergadering is in dit verband dan ook vrij om deze uitkering toe te kennen aan alle bestuurders, ongeacht of zij door specifieke prestaties hebben bijgedragen tot het resultaat van het desbetreffende boekjaar. Een tantième wordt trouwens ook boekhoudkundig niet als een kost geboekt. Het wordt in de jaarrekening verwerkt als bestemming van het resultaat, met een tegenboeking op het passief van de balans onder de schulden.

Dit standpunt is evenwel voor discussie vatbaar.[1] Los van de (boeiende) juridische discussie over de vraag of tantièmes al dan niet binnen het toepassingsgebied van artikel 49 WIB92 vallen, lijkt het er tegenwoordig op dat de rechtspraak de standpunten steunt van degenen die de toepassing van artikel 49 WIB92 propageren. Dit geldt trouwens zowel in het voordeel als in het nadeel van de belastingplichtige.

Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Namen in een vonnis van 28 januari 2009 dat een uitgekeerde tantième niet aftrekbaar was op grond van artikel 49 WIB92 bij gebreke aan bewijs van geleverde prestaties. De vennootschap die het tantième had ontvangen had daarvoor geen gedetailleerde facturen opgesteld. En vermits de uitkerende vennootschap niet kon bewijzen welke prestaties de vennootschap-bestuurder daarvoor in ruil had geleverd, kon eerstgenoemde entiteit het tantième niet aftrekken. Het hof van beroep van Antwerpen (21 oktober 2008 en 21 maart 2017) en de rechtbank van eerste aanleg van Gent (7 februari 2011) hebben ook expliciet bevestigd dat tantièmes, ondanks hun vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige kwalificatie, wel degelijk aan het toepassingsgebied van artikel 49 WIB92 onderworpen zijn.

Het is de vrije keuze van de aandeelhouders die hun beslissing over het toekennen van tantièmes zullen baseren op factoren zoals het succes van de bestuurder in zijn beleidsvoering, zijn aanzien of bij wijze van aanmoediging.

Dit gezegd zijnde, de vraag rijst in welke mate de finaliteitsvoorwaarde moet worden vervuld én aangetoond. Zoals reeds vermeld, zijn tantièmes – in tegenstelling tot management­vergoedingen – niet rechtstreeks verbonden aan specifieke taken die op basis van een contractuele of statutaire bepaling opeisbaar zijn. Het is de vrije keuze van de aandeelhouders die hun beslissing over het toekennen van tantièmes zullen baseren op factoren zoals het succes van de bestuurder in zijn beleidsvoering, zijn aanzien of bij wijze van aanmoediging.

Het is hierbij opmerkelijk dat, hoewel de rechtspraak heeft geoordeeld dat artikel 49 WIB92 van toepassing is op tantièmes en dit reeds in het nadeel van belastingplichtigen heeft toegepast als er geen aantoonbare prestaties zijn, men nog steeds terughoudend is met het eisen van onredelijke bewijslasten van belastingplichtigen.

Zo heeft het hof van beroep van Luik (30 oktober 2013) geoordeeld over een zaak waarbij een bestuurder naast een vaste vergoeding ook aanvullend vergoed werd via een tantième. De rechter oordeelde in deze zaak dat het voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92 niet inhoudt dat er aanvullende prestaties moeten worden aangetoond die in ruil voor het tantième zijn geleverd. Het tantième kan alleen worden toegekend als de bestuurde vennootschap winstgevend is, en die winst mede te danken is aan het goede beheer door de vennootschap-bestuurder. Volgens het hof is dit voldoende bewijs dat het tantième een kost is die gemaakt werd om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden.

Het is sterk aangewezen om een goede onderbouwing en verantwoording te voorzien in de notulen van de algemene vergadering waarin tot toekenning van het tantième wordt besloten.

Eén en ander impliceert dat, om aftrekbaar te zijn volgens artikel 49 WIB92, een tantième ofwel een vergoeding moet zijn voor de reeds behaalde resultaten of geleverde inspanningen, ofwel een stimulans voor de nog te behalen resultaten. En eens de prestaties zijn aangetoond, is het voor de fiscus moeilijker om bijkomende activiteiten te gebieden of één op één link met specifieke prestaties of resultaten te eisen. De enige manier is dan om zich op artikel 344 WIB92 te beroepen of op het feit dat het bedrag onredelijk hoog is.

Om die reden is het sterk aangewezen om een goede onderbouwing en verantwoording te voorzien in de notulen van de algemene vergadering waarin tot toekenning van het tantième wordt besloten. Wij herhalen ten overvloede dat hoewel bijkomende prestaties voor een aan het tantième equivalent bedrag niet moeten worden aangetoond, dit niet impliceert dat hoegenaamd géén werkelijke prestaties meer zouden moeten worden aangetoond voor de aftrek van een tantième. In voormelde notulen kan men dan ook best in concreto uiteenzetten hoe de prestaties van de bestuurder (i.e. de ontvanger van het tantième) ertoe hebben bijgedragen dat er een bepaald bedrag aan winst is gerealiseerd.

Bedrag van het tantième

Zoals hierboven meegedeeld, heeft de strekking in de rechtsleer die stelt dat de aftrekbaarheid van tantièmes wel moet verantwoord worden cf. artikel 49 WIB92 het pleit gewonnen in de rechtspraak. De belastingplichtige moet inderdaad aantonen dat de kost (i.e. het tantième) verricht is met de bedoeling om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Er moeten met andere woorden werkelijke prestaties worden aangetoond.

Het hof van beroep van Luik (21 mei 2014) bekrachtigde deze zienswijze opnieuw. Daarnaast sprak het hof zich uit over de toepassing van artikel 53, 10° WIB92 in dit kader. Het oordeel van het hof luidde dat een tantième, dat 11,90% of 23,70% van een vaste bestuurdersvergoeding vertegenwoordigt, niet op onredelijke wijze de professionele behoeften overschrijdt. Desondanks geeft het arrest geen duidelijke toelichting over de specifieke criteria die het hof hanteerde om tot deze slotsom te komen. Dit roept de vraag op of het hof tot dezelfde conclusie zou zijn gekomen indien het in de betreffende situatie ging om een bestuurder die bijvoorbeeld uitsluitend gecompenseerd werd door middel van een tantième. Zou dit op een onredelijke wijze de professionele behoeften overschrijden?

Ook de Rulingcommissie heeft zich over de redelijkheid van het bedrag van tantièmes uitgesproken (Voorafgaande beslissing nr. 2018.1203 van 19 maart 2019). Hierin heeft de Rulingcommissie bevestigd dat de tantièmes die uitkerende vennootschap toekent aan haar managementvennootschappen aftrekbare beroepskosten vormen. De tantièmes (die naast een maandelijkse management­vergoeding worden betaald) worden berekend op basis van de bijdrage van elke bestuurder/vennootschap aan de winst van de uitkerende vennootschap, en de toekenning ervan is afhankelijk van behaalde financiële criteria en de kwaliteit op de werkplaats. De Rulingcommissie is van mening dat deze lasten worden gedragen met het oog op het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten. Bovendien voldoet de regeling aan de eis dat de kosten redelijk zijn en niet de beroepsbehoeften overschrijden, vanwege de beperkingen van een maximum van 30% van de jaarlijkse vaste vergoeding en het behoud van een minimum aan uitkeerbare winst voor de aandeelhouders.

Opnieuw doemt de vraag op in hoeverre de eerder genoemde beperkingen relevant zijn als de bestuurders-vennootschappen uitsluitend voor hun bestuurdersmandaat worden vergoed, en dit enkel via een variabele vergoeding (oftewel tantième). Het is ook belangrijk om te vermelden dat het hof van beroep in Gent recent (26 oktober 2021) opnieuw heeft benadrukt dat het niet aan de belastingdienst is om de waarde van de geleverde prestaties te bepalen in de context van bestuurdersvergoedingen. Het hof stelt dat de fiscale bepalingen geen belemmering vormen voor een vennootschap om de prestaties van haar (afgevaardigd) bestuurder te vergoeden, niet alleen met een vaste vergoeding, maar ook met de toekenning van tantièmes die variëren afhankelijk van de cashflow.

Het lijkt ons niettemin dat een vennootschap-bestuurder de aftrekbaarheid van een tantième relatief makkelijker zal kunnen bekomen wanneer de rechtspersoon geen andere vergoedingen voor haar mandaat bekomt. Inderdaad, er is geen wettelijke bepaling die een vennootschap belet om een bestuurdersmandaat slechts middels een variabele vergoeding te compenseren.

De kwestie omtrent de aftrekbaarheid van tantièmes zal in de praktijk voornamelijk ter discussie staan wanneer de begunstigde een vennootschap betreft die haar belastingverplichtingen kan neutraliseren met behulp van diverse aftrekposten

Tantièmes toegekend aan verlieslatende bestuurder-vennootschap

Zoals eerder vermeld, zal de kwestie omtrent de aftrekbaarheid van tantièmes in de praktijk voornamelijk ter discussie staan wanneer de begunstigde een vennootschap betreft die haar belastingverplichtingen kan neutraliseren met behulp van diverse aftrekposten. En vermits de aftrek van 49 WIB92 in principe bekomen kan worden door het bewijs van prestaties, is het niet onlogisch voor de fiscus om zich te wenden op de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1 WIB92 om aftrekbaarheid te betwisten. Overeenkomstig dit artikel kan aan de administratie niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. “Fiscaal misbruik” in de zin van op de algemene antimisbruikbepaling houdt zowel een subjectief als een objectief element in:

1. Het subjectief element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling (of een geheel van rechtshandelingen) kiest met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel.
2. Het objectief element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling (of een geheel van rechtshandelingen) kiest die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten.

Volgens de parlementaire stukken en de circulaire over artikel 344, § 1 WIB92 moet de strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving begrepen worden in het licht van het begrip “volstrekt kunstmatige constructie” zoals ontwikkeld door het Europees Hof van Justitie in haar jurisprudentie.

De belastingdienst draagt de bewijslast met betrekking tot fiscaal misbruik en moet het fiscaal misbruik aantonen op basis van objectieve omstandigheden. Als de belastingdienst erin slaagt haar bewijslast te dragen, is het aan de belastingplichtige om aan te tonen dat zijn rechtshandelingen gerechtvaardigd zijn door andere motieven dan het ontwijken van (inkomsten)belastingen. Dit betekent dat de belastingplichtige moet aantonen dat de keuze voor een rechtshandeling (of een reeks rechtshandelingen) in wezen gemotiveerd wordt door niet-fiscale redenen (bv. economische, financiële, patrimoniale redenen). De belastingplichtige hoeft niet aan te tonen dat de niet-fiscale motieven belangrijker zijn dan de fiscale motieven. Echter, het is niet voldoende om immateriële, niet-fiscale motieven aan te tonen die, bij gebrek aan fiscale motieven, de belastingplichtige waarschijnlijk niet zouden hebben aangezet tot het uitvoeren van de transactie. Met andere woorden, immateriële, niet-fiscale motieven die inherent zijn aan de betreffende transactie, zijn niet voldoende.

In zijn vonnis van 28 juni 2018 heeft de rechtbank van eerste aanleg van Brussel zich uitgesproken over de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling op de uitkering van een tantième. In deze zaak ging het om een BVBA die als winstgevende exploitatievennootschap tantièmes uitkeerde aan haar aanzienlijk verlieslatende bestuurder-EBVBA, voor het leveren van (vaag omschreven en niet-reële) managementtaken. De rechtbank besloot dat er sprake was van een volledig kunstmatige opzet die niet strookte met de economische werkelijkheid en oordeelde dat zowel het objectieve als het subjectieve element aanwezig waren om de constructie als misbruik te bestempelen. Het objectieve element werd geacht vervuld te zijn, aangezien de BVBA een belastingvoordeel verwierf door een tantième toe te kennen als aftrekbare kost, wat in strijd was met de doelstelling van het WIB92. De relevante bepalingen hiervan hebben tot doel dat kosten overeenstemmen met de economische realiteit, wat hier niet het geval was. Het subjectieve element werd eveneens geacht vervuld te zijn, aangezien de handelingen kunstmatig waren en uitsluitend ingegeven door fiscale overwegingen.

Het oordeel is duidelijk sterk in het nadeel van de belastingplichtige, maar het dient gezegd te worden dat de belastingplichtige in casu duidelijk niet de meest “sympathieke” case had. De natuurlijke persoon was zowel de zaakvoerder in de EBVBA als in de BVBA en was alsook een significante aandeelhouder. De managementtaken zoals besproken in de managementovereenkomst waren in casu blijkbaar vaag opgesteld. Bovendien werd de managementovereenkomst niet of slechts zeer gebrekkig uitgevoerd en de verkrijger beschikte niet over werknemers, hoewel men hiertoe contractueel verplicht was. Ook werden bepaalde contractuele vergoedingen niet uitgevoerd. Daarnaast werd het tantième enkel aan de EBVBA uitbetaald, terwijl de natuurlijke persoon, die in feite de enige zaakvoerder was, geen dergelijke vergoeding ontving.

Het enkele feit dat een winstgevende vennootschap tantièmes uitbetaalt aan een vennootschap met recupereerbare verliezen, betekent echter niet dat de fiscus de aftrekbaarheid hiervan steeds zal kunnen betwisten. In een recente uitspraak van het hof van beroep van Gent (arrest van 24 mei 2022) werd immers nog geoordeeld dat het feit dat er binnen de ontvangende bestuurder-vennootschap fiscaal overgedragen verliezen aanwezig waren waarmee de toegekende belastbare vergoedingen (o.a. tantièmes) werden gecompenseerd, geen reden was om op basis van artikel 49 WIB92 de aftrekbaarheid van de vergoedingen in hoofde van de ontvanger van de werkelijk geleverde diensten te verwerpen. In die zaak was het evenwel duidelijk dat er werkelijke prestaties werden geleverd en was de “winstverschuiving” niet zo agressief gestructureerd.

Conclusie

De jurisprudentie en praktijk door de jaren heen laten zien dat tantièmes inderdaad bepaalde belastingvoordelen kunnen opleveren voor belastingplichtigen. Het is dan ook niet verrassend dat de belastingdienst vaak de aftrekbaarheid betwist en dit waarschijnlijk in de toekomst zal blijven doen. De mogelijkheid dat de fiscus de fiscale aftrekbaarheid van tantièmes op basis van artikel 49 WIB92 betwist, lijkt tegenwoordig een reëel gegeven. Echter, als de realiteit van de prestaties van de bestuurder kan worden aangetoond, dient de fiscale aftrekbaarheid terecht te worden erkend. De fiscus kan ook de redelijkheid van het tantièmebedrag betwisten, maar vaak blijkt dat belasting­plichtigen hier de overhand hebben.

De toepassing van de algemene misbruikbepaling blijft echter als een zwaard van Damocles boven de hoofden van belastingplichtigen hangen. Het is aan hen om het subjectieve element te ontkrachten door proactief de nodige maatregelen te nemen of tenminste aan te tonen dat er andere belangrijke motieven zijn dan fiscale overwegingen.

Om de bovenstaande redenen wordt het sterk aangeraden om bij het uitkeren van tantièmes een gedegen onderbouwing te hebben en de motieven voor de toekenning proactief te documenteren.

Het is dan ook zeker geen overbodigheid om bij het uitkeren van een tantième de motieven voor de uitkering in de notulen van de algemene vergadering te onderbouwen. Hierin zou men de effectieve prestaties van de bestuurder doorheen het jaar moeten belichten. Indien deze bestuurder eveneens maandelijkse management­vergoedingen ontvangt, kunnen idealiter ook de additionele taken en de behaalde (financiële) resultaten worden toegelicht. Deze elementen (en i.h.b. de mogelijkheid voor een variabele vergoeding) moeten bij voorkeur ook blijken uit e-mail correspondenties en overeenkomsten tussen de vennootschap en de bestuurder. De concrete inhoud van de notulen en de overige documenten hangen uiteraard af van de concrete situatie van de betrokken vennootschap en bestuurder.

Zoals reeds meegedeeld, is het bedrag van een tantième moeilijker aanvechtbaar mits deze uitkering de enige vorm van beloning is voor de betreffende bestuurder. Indien operationeel mogelijk voor de vennootschap, kan men dan ook overwegen om de beloningsvormen voor haar bestuurders overeenkomstig aan te passen naar de toekomst toe.

Het is tevens enorm belangrijk om te waarborgen dat er voldoende substantie bestaat op het niveau van de bestuurder-rechtspersoon om de realiteit van de prestaties van die vennootschap te onderbouwen. Deze bestuurder-rechtspersoon moet met andere woorden eveneens voldoende activa alsook competente werknemers/bestuurders hebben om de concrete taken te kunnen voldoen. Een tantième uitgekeerd aan een quasi lege vennootschap en met niet-ervaren of niet-competente werknemers/bestuurders zal makkelijker door de fiscus kunnen worden betwist.

Tot slot kan het ook van belang zijn om aan te tonen dat er een zekere beleidslijn wordt gehanteerd bij het toekennen van tantièmes. Wanneer er in principe jaarlijks wordt voorzien in de toekenning van tantièmes, kan het immers minder betwistbaar zijn dat het tantième in één bepaald winstgevend jaar wordt toegekend omwille van fiscale optimalisatieredenen om zo de belastingdruk van de toekennende vennootschap te verminderen.

Het gebruik van tantièmes blijft een belangrijke manier om bestuurders te belonen en mag zeker niet door de fiscus onnodig beteugeld worden, zelfs al kan de genieter de belastbare inkomsten afzetten tegen verliezen of significante kosten. Het is aan de belastingplichtige en zijn adviseurs om hier verstandig mee om te gaan en proactief de nodige maatregelen te treffen om betwistingen te voorkomen.

Pieter Vandierendonck, Manager Tax & Legal, Business & International Tax, Moore & Hovik Begian, Director Tax & Legal, Business & International Tax, Moore

Lees hier van dezelfde auteurs het eerste deel van dit artikel dat een algemene toelichting geeft bij de fiscale en vennootschapsrechtelijke aspecten van tantièmes.

Deze tekst verscheen onder de titel “Uitkeren van tantièmes blijft risicovol : fiscus houdt dit nog steeds in het oog” eerder in Tijdschrift Notarieel Management, waarover u hier meer informatie vindt.

Op de hoogte blijven van alle nieuwigheden binnen de juridische en fiscale wereld?
Volg Jubel.be op LinkedIn

Referenties

[1] Zie voor een uitgebreide uiteenzetting S. GNEDASJ, “Negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek”, AFT 2016/1, 96 e.v.