Deze bijdrage van de hand van mr. Henri Vandebergh, advocaat bij Gevaco Advocaten, kadert in het teken van het Liber Amicorum dat advocatenkantoor Tiberghien op 30 mei 2018 uitreikte aan Rik Deblauwe, fiscaal jurist en sedert 1984 verbonden aan Tiberghien. Het volledige artikel van mr. Vandebergh kunt u lezen in het Liber Amicorum, verkrijgbaar bij KnopsPublishing.

Toen mij gevraagd werd of ik een bijdrage wilde schrijven voor een Liber Amicorum voor Rik Deblauwe, kon ik natuurlijk niet weigeren. Jarenlang (ik meen ongeveer sedert eind van de jaren zeventig) hebben we samen deel uit gemaakt van de redactie van Fiskofoon, later Tijdschrift voor Fiscaal Recht. En onmiddellijk kwam mij de zaak “Bayings” voor ogen.

In 1988 (!) kreeg ik bezoek van Rik. Hij was toen nog geen advocaat. Hij had een Nederlandse klant die een probleem had inzake successierechten. Waar ging het over? Welnu, de Nederlander in kwestie (de heer Bayings) had een schenking aan zijn kinderen gedaan van een groot bedrag aan geld, maar hij heeft het geld niet gegeven aan de kinderen. Hij bleef het houden als vruchtgebruiker en tot op moment van zijn overlijden was hij dus de genieter van de opbrengsten van dat geldbedrag. Deze schenking was verleden voor een Nederlandse notaris. Zoals gezegd was het een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik. Het geld werd niet aan de kinderen gegeven. Het was zelfs niet zeker of het geld er wel echt was.

Toen hij stierf, hielden zijn kinderen voor dat hun vader hen nog het bedrag van de schenking schuldig was. Volgens de kinderen was dit een schuld van diens nalatenschap en moest die schuld dus in mindering gebracht worden van het actief van de nalatenschap. Het gevolg van die verrekening was dat er geen nog te belasten actief overbleef. De vraag was dus of deze zogenaamde schuld inderdaad als een last van de nalatenschap in mindering mocht gebracht worden.

De Administratie riep artikel 33 Wetboek Successierechten in. Deze bepaling luidde als volgt:

“Worden niet aangenomen, de schulden aangegaan door de overledene ten behoeve van een zijner erfgenamen, legatarissen of begiftigden of van tussenpersonen.

Deze bepaling is van toepassing op de schulden door de overledene aangegaan: a) ten behoeve van erfgenamen die hij bij uiterste wilsbeschikking of bij contractuele beschikking uit zijn erfenis heeft gesloten; b) ten behoeve van erfgenamen, legatarissen of begiftigden die de nalatenschap ofwel de uiterste wilsbeschikking of de contractuele beschikking, te hunnen voordele gemaakt, gemaakt, hebben verworpen.

Als tussenpersonen worden beschouwd, de in de artikelen 911, laatste alinea, en 1100 van het Burgerlijk wetboek vermelde personen.

Evenwel worden bedoelde schulden aangenomen:

1° indien het bewijs van hun echtheid door de aangevende partijen wordt ingebracht; dit bewijs kan door alle middelen van gemeen recht, ook door getuigen en vermoedens, met uitsluiting van de eed, geleverd worden;

2° indien zij tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak hebben de verkrijging, de verbetering, het behoud of de terugbekoming van een goed, dat op de dag van het afsterven van de overledene tot dezes boedel  behoorde.”

Momenteel is deze bepaling opgenomen in artikel 2.7.3.4.4. Vlaamse Codex Fiscaliteit.

Het moet aldus gaan om een schuld

– die voortspruit uit een contract;

– gesloten door de erflater;

– jegens een erfgenaam.

De schuld is slechts aanvaardbaar indien de echtheid ervan wordt aangetoond. Dit mag met alle middelen van recht bewezen worden. De Administratie stelt echter dat de voorlegging van een akte ter zake niet zou volstaan om de oprechtheid van de schuld aan te tonen; men zou de Administratie de morele overtuiging moeten bijbrengen dat de schuld echt is en nog bestond op moment van overlijden. De vraag was dan of de Administratie op grond van deze bepaling in casu de schuld wegens de schenking als passief in de nalatenschap kon verwerpen. Er is lang over gedebatteerd voor de rechtbank en het hof van beroep.

Onze argumentatie dat de schuld zeker mocht opgenomen worden in het passief van de nalatenschap was voornamelijk de volgende:

1.1. Artikel 33 W. Succ. is van toepassing wanneer “schulden werden aangegaan”. Met andere woorden, artikel 33 heeft alleen betrekking op gecontracteerde schulden.

1.2. Men zou kunnen stellen dat deze wetsartikelen niet van toepassing zijn, omdat in casu het Nederlands recht van toepassing zou zijn.

2. Schenkingen ressorteren nooit onder artikel 33 W. Succ.

De successierechten worden geheven over de waarde van de bezittingen van de overledene, verminderd met zijn schulden, op datum van het overlijden. Vroegere schenkingen behoren niet tot de grondslag waarop successierechten worden geheven, behalve indien zij gebeurden minder dan drie jaar vóór het overlijden en er toen geen registratierechten werden betaald (artikel 1, 7, 42 VIIIbis en 66bis Wb. Succ. Re.). Was de notariële akte van schenking d.d. 29 april 1980 op dat moment in België verleden, dan waren de schenkingsrechten eisbaar geweest (artikel 131 Wb. Reg. re.).

Er is geen enkele bepaling in de wet die toelaat deze schenking nogmaals te belasten op moment van overlijden. Eenzelfde goed zou dan immers twee maal belast worden, namelijk:

–             éénmaal ter gelegenheid van de schenking;

–             éénmaal ter gelegenheid van het overlijden door het verwerpen van de schuld die uit deze schenking voortvloeit.

Dat nu in casu de registratierechten op de schenking niet van toepassing zijn, vloeit gewoon voort uit het feit dat de registratierechten alleen worden geheven over schenkingen in België (artikel 19 Wb. Reg. Re.). De Administratie tracht nu alleen maar via de omweg van artikel 33 Wb. Succ. Re. toch deze rechten te heffen.

3. De historiek van artikel 33 Wb. Succ. Re.

Artikel 33 komt voort uit artikel 11, 5 W. 17 december 1851. Dit artikel 11, 5 luidde als volgt:

“Ne sont pas admises au passif : les dettes reconnues par le défunt au profit de ses héritiers, donataires ou légataires, si elles ne sont constatées par actes enregistrés trois mois au moins avant son décès. Le droit perçu par suite du rejet de toutes dettes non justifiées par la production des titres ou autres preuves voulues par la loi sera restitué si l’existance de ces dettes est établie dans les deux années du payement de l’impôt.”

Deze bepaling uit de wet van 1851 werd vervangen door artikel 13 van de wet van 11 oktober 1919, dat praktisch ongewijzigd werd overgenomen, in het jaar 1936, in het coördinatiebesluit dat ons wetboek van successierechten instelt, onder artikel 33.

De rechtbank van Brussel 19 november 1897, (Pas. 1898, III, 20) besliste als volgt:

“Attendu que les discussions de la loi montrent en effet que le législateur a voulu mettre un terme à des fraudes devenues trop fréquentes, certaines personnes, à la veille de mourir, ayant, en vue de diminuer fictivement leur fortune et de réduire les droits à payer par leurs héritiers, fabriqué des actes par lesquels elles se reconnaissaient mensongèrement débitrices envers ceux-ci.”

De rechtbank liet bijgevolg toe het bewijs te leveren van de echtheid van de schuld aan de hand van de handelsboeken van de overledene, ook al was dit toen niet in de wet voorzien. Volgens de letterlijke tekst van de wet, zou artikel 33 in het geciteerde geval wel van toepassing zijn; toch wordt op grond van de ratio legis de wet niet toegepast.

Wij besluiten uit het voorgaande:

–             artikel 33 moet restrictief geïnterpreteerd worden rekening houdend met de ratio legis en wordt in bepaalde gevallen niet toegepast ook al zou dit volgens de letterlijke tekst van de wet wel zo zijn (zie het citaat uit GENIN);

–             de bewering die wij in latere rechtsleer regelmatig terug vinden, namelijk, dat het voorleggen van de onderhandse of zelfs authentieke akte welke titel vormt van de verbintenis ten laste van de overledene niet voldoende is, ook al werd zij sedert meer dan drie maanden voor het overlijden geregistreerd, blijkbaar alleen een reactie te zijn op de vroegere tekst van het jaar 1851, waar een dergelijke geregistreerde akte wel volstond.

De wet van 1919 en 1936 heeft dus een ander tegenbewijs mogelijk gemaakt, namelijk, de echtheid van de schuld, en dit mag nu op alle wijzen geleverd worden.

De Rechtbank van Brussel besliste op 18 mei 1978 (Recueil Général n° 22487):

“Attendu qu’on présume en effet dans l’article 33 précité que les dettes déguisent une libéralité et que pour prouver leur sincérité il faut renverser cette présomption ; qu’il est évident que la reconnaissance du défunt, c’est-à-dire le titre de la dette, tombe comme celle-ci sous la suspicion de la loi et que décider le contraire serait faire lettre morte de l’article 33 précité.”

Er blijkt hier eens te meer dat artikel 33 in feite gericht is op schulden die een vrijgevigheid verbergen, niet tegen schulden die uit een dergelijke schenking (die in alle openheid wordt gedaan) voortvloeien.

We kregen geen gelijk in eerste aanleg en helaas ook niet in beroep.

Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde op 2 november 1992:

“Overwegende dat appellanten onterecht van oordeel zijn dat de schuld tot afgifte aan de begiftigden van de geschonken gelden te dezen haar oorsprong vind in de wettelijke verplichting van de vruchtgebruiker om bij het einde van het vruchtgebruik de zaak waarvan hij het genot heeft gehad aan de naakte eigenaar terug te bezorgen en zodoende niet voldaan werd aan één van de toepassingsvoorwaarden van art. 33 Wetboek Successierechten, met name dat het gaat om een contractueel aangegane schuld;

Overwegende dat de omstandigheid dat de wet bepaalde gevolgen hecht aan het zakelijk recht van vruchtgebruik niet wegneemt dat de begiftigden hun rechten als naakte eigenaar slechts putten uit de schenkingsakte; dat de litigieuze schuld aldus wel degelijk een contractuele grondslag heeft, meer bepaald de schenking van de naakte eigendom; dat de verplichting tot afgifte van de geschonken gelden door de wil van de overledene is ontstaan;

Overwegende dat uit de tekst van art. 33 Wetboek Successierechten niet is af te leiden dat schulden ingevolge schenking zouden zijn uitgesloten uit de toepassing ervan; dat genoemde wettekst geen onderscheid maakt naar gelang de schulden ten bezwarende titel dan wel ten kosteloze titel werden aangegaan door de erflater; dat er dan ook geen reden bestaat om, zoals appellanten doen, te stellen dat schenkingen nooit ressorteren onder de betrokken wetsbepaling; dat het ter zake gaat om de verwerping van schulden als passief van de nalatenschap; dat het actief van de nalatenschap zelf niet vermeerderd wordt met het geschonken bedrag en er van dubbele belasting (registratierechten en successierechten) geen sprake is;

Overwegende dat bewezen is dat voldaan werd aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden van art. 33 Wetboek Successierechten; dat de schuld voortspruit uit een overeenkomst, afgesloten door de erflater met als begunstigden drie van zijn erfgenamen;

Overwegende dat appellanten uit de tekst van het tweede lid van art. 33 Wetboek van Successierechten luidend “deze bepaling is van toepassing op de schulden door de overledene aangegaan: a … en b …” afleiden dat het toepassingsgebied van deze wetsbepaling beperkt is tot de beide uitdrukkelijk vermelde gevallen en derhalve niet kan worden uitgebreid tot huidig geschil dat niet onder de beide vermelde gevallen begrepen is;

Overwegende dat huidig art. 33 Wetboek Successierechten in feite een herneming is van art. 13 Wet 11 oktober 1919; dat hierin uitdrukkelijk vermeld was dat deze bepaling “insgelijks” van toepassing was op beide genoemde gevallen, dat bij de codificatie door het K.B. nr. 308 d.d. 31 maart 1936 het niet de bedoeling was van de wetgever om de toepassing van art. 33 te beperken tot beide uitdrukkelijk vermelde gevallen; dat het ter zake dan ook niet om een limitatieve opsomming gaat; dat art. 33 Wetboek Successierechten een algemene draagwijdte heeft en toepasselijk is op de in het eerste lid van deze wetsbepaling omschreven schulden ongeacht of deze tot de categorie en behoren vermeld in het tweede lid;

Overwegende dat appellanten de echtheid niet bewijzen van de door hen aangegeven schuld van de nalatenschap dat geïntimeerde terecht opwerpt dat het overleggen van de titel van de schuld (de notariële akte) onvoldoende bewijs van de echtheid van de schuld oplevert;

Overwegende dat het klaarblijkelijk nooit de bedoeling is geweest van de erflater dat de schenking ooit effectief zou worden uitgevoerd; dat de overledene blijkbaar op het ogenblik van de schenking in 1980 noch daarna de beschikking heeft gehad over financiële middelen ter waarde van de gedane schenkingen; dat een schenking (zowel naar Belgisch als naar Nederlands recht) vereist dat het geschonkene zich in het patrimonium van de schenker bevindt; dat appellanten zich niet op de hypothetische mogelijkheid kunnen beroepen dat de schenker via de verkoop van onroerende goederen (of via de verkoop van aandelen aangezien het grootste deel van de onroerende goederen deel uitmaakte van het vermogen van een vennootschap) de geschonken som had kunnen vrijmaken; dat deze hypothese niet alleen niet naar behoren bewezen wordt maar vooral dat vaststaat dat deze hypothese nooit verwezenlijkt werd; dat vaststaat dat het voorwerp van de beweerde schenking nooit als dusdanig in het bezit is geweest van de schenker en derhalve deze schenking als louter fictief moet worden aangezien”.

Overwegende dat geïntimeerde in overeenstemming met art. 33 Wetboek Successierechten terecht de betrokken schuld niet heeft aangenomen in het passief van de nalatenschap van Baijings;

De rechtbank had de schuld verworpen omdat er geen geldige schenking zou zijn gebeurd. Het geschonken vermogen zou zich niet in het vermogen van de overledene hebben bevonden, nu bleek dat het actief van de nalatenschap, zelfs van het gemeenschappelijke vermogen, kleiner was dan het bedrag van de schenking. Het hof van beroep meent dat de schenking fictief was. Het voorwerp van de schenking is nooit in het bezit geweest van de overledene en dus is de schenking fictief.

Het zou anders zeer gemakkelijk geweest zijn. We gaan voor een Nederlandse notaris een schenking doen van een bedrag dat we dan niet uitbetalen, maar wel aftrekken in onze aangifte in de nalatenschap en we betalen geen successierechten meer. Dat zou de grote truc zijn die alle vermogensplanning overbodig maakt.

Maar helaas het heeft niet mogen baten!

Henri Vandebergh