We willen hierna twee beslissingen bespreken, die elk vanuit een andere invalshoek eenzelfde probleem behandelen, nl. wanneer houdt een bedrijfsmiddel op in een onderneming te bestaan en moet er om die reden overgegaan worden tot een herziening van de aftrek van btw?

De eerste beslissing is een vonnis van de rechtbank te Antwerpen. De tweede beslissing is een recent arrest van het Europees Hof van Justitie.

Rechtbank Antwerpen, 04/05/2018

De situatieschets

De betwisting in casu ging over de beëindiging van een recht van opstal m.b.t. een werkplaats. Deze werd gebruikt in het kader van een btw activiteit.

Door het beëindigen van het opstalrecht ging de eigendom van de werkplaats over op de opstalgever. Het bedrijfsmiddel (de werkplaats) hield daardoor volgens de administratie op in de onderneming te bestaan. Dit zou dan aanleiding geven tot een herziening van de aftrek van btw m.b.t. de werkplaats.

Art. 10 § 1, 4° KB nr. 3 i.v.m. de aftrek van btw bepaalt dat de in het verleden gedane aftrek van btw moet worden herzien zodra het bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan.

De vraag is nu: hoe moet dit begrepen worden? Houdt een bedrijfsmiddel op in de onderneming te bestaan wanneer men de eigendom ervan verliest, of houdt het slechts op in de onderneming te bestaan wanneer het dit bedrijf effectief verlaten heeft?

In dit geval gingen beide partijen ervan uit dat het goed in principe de onderneming zou verlaten hebben op het moment van het einde van het opstalrecht. Men twistte er echter over dat het opstalrecht verlengd was en niet ten einde was gekomen en het bedrijfsmiddel de onderneming dus niet had verlaten. De rechter heeft dit standpunt niet bijgetreden. Hij kwam tot het besluit dat de opstalovereenkomst niet verlengd was, de opstalgever dus de eigendom van het bedrijfsmiddel had verworven, en dit aldus opgehouden had te bestaan in de onderneming. En dus vorderde de administratie volgens hem terecht de herziening van de aftrek van btw m.b.t. het bedrijfsmiddel (de werkplaats).

‘Een goed’ gedefinieerd

Evenwel: het goed bleef na het zogenaamde einde van het opstalrecht verder gebruikt door de voormalige opstalhouder alsof er geen einde aan het opstalrecht was gekomen. Dus is de vraag terecht: heeft het bedrijfsmiddel wel opgehouden te bestaan in de onderneming? Men is er wellicht geen eigenaar meer van, maar het goed blijft gebruikt in de onderneming.

Art. 6 van KB nr. 3 bepaalt dat als bedrijfsmiddelen moeten worden beschouwd “de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het Wetboek en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddelen”. Bedrijfsmiddelen zijn aldus de goederen en diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddel. Zolang aan dit criterium is voldaan, blijven de goederen een bedrijfsmiddel. Zij moeten geen eigendom zijn van de gebruiker ervan [1].

Inzake btw gaat men aldus uit van een economisch gebruik van een goed en niet van het juridisch eigendomsrecht. Dit kan wat eigenaardig aanvoelen, maar btw is nu ook een wel wat eigenaardige belasting.

Het neutraliteitsbeginsel

Het neutraliteitsbeginsel vereist dat alle kosten van een onderneming vrij zijn van btw tot in de eindfase van consumptie (art. 1 Rl. 2006/112). Het beginsel is een houvast voor het Europees Hof om de toepassing van het btw-stelsel zo goed mogelijk te laten overeenstemmen met zijn doelstelling en opzet en strikt binnen het toepassingsgebied te houden.

Het neutraliteitsbeginsel wordt in casu geweld aangedaan doordat kosten niet vrij zijn van btw tot in de eindfase van consumptie. In die context speelt het geen rol wie eigenaar  is van dat bedrijfsmiddel. De “mate” van juridische eigendom speelt geen rol. Dat men (een deel van) zijn juridische rechten afstaat, verandert niets aan het gebruik van het gebouw. Het gebruik van het gebouw, na verloop van de eigendom, is identiek aan het gebruik vóór deze verkoop. Het betreffende gebouw wordt immers nog steeds volledig aangewend in de uitoefening van een belaste activiteit.

Wat zegt de wetgeving?

Noch in de Belgische btw-wetgeving, noch in de Europese wetgeving ter zake is bepaald dat het eigendomsrecht volledig dient te zijn om een recht op aftrek te mogen hebben of behouden. Aldus kan gesteld worden dat de overdracht van de eigendom in wezen niets wijzigt aan de concrete situatie.

Het onroerend goed is het bedrijfsmiddel en niet de rechten erop. Dus …. wanneer de rechten erop worden overgedragen, wordt in casu het goed zelf NIET overgedragen en dus moet er geen herziening gebeuren. Het goed blijft volledig tot de economische activiteit van de belastingplichtige behoren. Dat de rechten van dit goed wordt overgedragen, verandert niets aan het economische gebruik van het goed. Alleen dit is  in het kader van artikel 45 WBTW m.b.t. het recht op aftrek relevant, nl. het materieel gebruik. Artikel 45 vereist niet dat men volledig eigenaar is van het goed.

Wat met de belastbaarheid?

De BTW is verschuldigd over de verhandeling van goederen in het economisch verkeer, niet over de overdracht van rechten erop. De BTW is een belasting op het verbruik, op de consumptie van goederen. Aanleiding tot het heffen van BTW is dus het verbruik. In die context is het voor de hand liggend dat men in de eerste plaats oog heeft voor dit verbruik.

Oorzaak voor het verschuldigd worden van de BTW is echter niet het kader waarbinnen dit verbruik plaats heeft; niet de juridische aard van de handelingen geeft aanleiding tot belasting [2]. De elementen van de definitie van de levering en diensten zijn slechts voorwaarden opdat de handeling belastbaar zou zijn, doch zijn niet de oorzaken waardoor BTW verschuldigd wordt.

Hierin verschilt de BTW bijvoorbeeld van de registratierechten, waar de belasting geheven wordt op bepaalde akten die de veruitwendiging van een bepaalde handeling zijn; niet de handeling zelf wordt aldaar belast. Dit onderscheid heeft zijn belang. De BTW wordt niet verschuldigd op het moment dat een contract gesloten wordt (een verkoop of aannemingscontract of dienstverleningscontract, enz.), doch op het moment van uitvoering van het contract, namelijk op het moment dat de handelingen waartoe men zich verplicht heeft, uitgevoerd worden. Dat er een contract onder bezwarende titel moet zijn, is slechts de voorwaarde opdat de uitvoering ervan, de handeling, belastbaar zou zijn.

De BTW is een omzetbelasting of een algemene verbruiksbelasting. Het is een belasting op de “omzet” die verwezenlijkt werd door ondernemingen of met andere woorden op het verbruik van goederen. Het verbruik wordt belast als zijnde het eindpunt van het economisch verkeer der goederen; als eindpunt van het juridisch productie- en distributieproces.

De kogel door de kerk

Het Europees Hof van Justitie heeft beslist dat het neutraliteitsbeginsel dermate absoluut is dat een onvoorwaardelijke toepassing ervan zich opdringt en afwijkingen ervan moeten beperkt worden en dan nog slechts aanvaard kunnen worden in zoverre de wet ze uitdrukkelijk voorziet.

In casu een herziening doen doorvoeren zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel en de aard van de btw. De betreffende goederen zijn immers nog niet in de fase van het verbruik gekomen. Zij worden door concluante nog steeds als bedrijfsmiddelen gebezigd. Het goed blijft deel uitmaken van de kosten van de onderneming en blijft aldus opgenomen in de prijs van de goederen en diensten.

Zou de stelling van de fiscus moeten gevolgd worden, dan wordt btw geheven over een goed dat nog niet in de eindfase van consumptie is geraakt en waarop dus geen btw mag rusten. Dit is niet aanvaardbaar. Er is geen wet die voorziet dat in een situatie als de voorliggende, het neutraliteitsbeginsel niet van toepassing zou zijn. Er is alleen herziening in functie van het “gebruik” van het goed, niet in functie van de levering of afstand van de rechten op het goed. Een herziening van de aftrek zal alleen moeten gebeuren op het moment dat het daadwerkelijk gebruik ophoudt. De overdracht van de eigendom is o.i. geen overdracht van een bedrijfsmiddel. Het onroerend goed is het bedrijfsmiddel en niet de rechten erop.

Ten onrechte werd o.i. in casu dus een herziening van de aftrek van btw gevorderd.

Europees Hof van Justitie, 27/03/2019 [3].

De situatieschets

Wij vinden o.i. steun voor onze hiervoor uiteengezette stelling in het recente arrest d.d. 28/03/2019 van het EHJ. Dit arrest betrof een Belgische casus. Het ging over een vennootschap die liquiditeiten nodig had en daarom gebouwen in erfpacht gaf tegen een riante vergoeding aan een bank en van deze terug leasde. Het ging dus om een zogenaamde “sale-and-lease back”.

Het ging om een loutere financiële transactie. Deze was niet aan btw onderworpen. Het goed was een bedrijfsmiddel. Het heeft nooit de onderneming verlaten. Het bleef gebruikt in het kader van een btw-activiteit. Alleen bepaalde zakelijke rechten werden vervreemd.

De vraag was of men in deze situatie verplicht was de aftrek van btw m.b.t. de gebouwen te herzien en zo ja, of dit  niet in strijd zou zijn met het neutraliteitsbeginsel inzake btw.

In de praktijk

Het Hof ging ervan uit dat het in casu ging om investeringsgoederen (bedrijfsmiddelen). Opvallend is dat het Hof in de vestiging van de erfpacht en terug leasen van het gebouw geen wijziging ziet in het gebruik van het gebouw.

Het Hof heeft aandacht voor het werkelijk gebruik. Er hebben zich geen wijzigingen voorgedaan in de factoren die in aanmerking moeten genomen worden om het recht op aftrek te bepalen. Het vestigen van een erfpacht verbreekt de band niet tussen het recht op aftrek en het gebruik van het goed.

Het is misschien een beetje verwarrend dat het Hof het heeft over “”wijzigingen in de factoren …”. We denken hieraan indien bijv. de mate ven beroepsgebruik zou gewijzigd zijn, of een goed deels gaat gebruikt worden voor een vrijgestelde activiteit. Van dergelijke wijzigingen is natuurlijk geen sprake. Het is evenwel opvallend dat het Hof refereert naar het gebruik van het goed. Dat verandert niet. Dit kan natuurlijk ermee samenvallen dat geen “wijzigingen in de factoren” zich hebben voorgedaan. Toch blijft het opvallend dat het Hof verwijst naar het daadwerkelijk gebruik van het gebouw. Het vestigen van het recht van erfpacht wijzigt niet daaraan. Dit lijkt voor het Hof belangrijk te zijn.

Het gebruik van het goed

Het goed heeft eveneens het bedrijf niet verlaten middels een levering. Het gebouw is niet het voorwerp van een levering geweest. De gecombineerde sale-and-leaseback wordt door het Hof niet gekwalificeerd als een levering. Door de sale-and-leaseback constructie hebben de financiële instellingen namelijk niet de macht verworven om als eigenaar over het goed te beschikken. De regels i.v.m.  herziening van de aftrek zijn dus niet van toepassing.

Wat ons vooral aanbelangt, is dat het Hof in het vestigen van het recht van erfpacht geen reden ziet om de aftrek te herzien omdat het gebruik van het goed niet verandert.

Het probleem stelt zich natuurlijk niet indien we er van uitgaan dat in casu geen herziening van de aftrek moet gebeuren (zie supra). Het neutraliteitsbeginsel blijft dan gerespecteerd. “Ophouden te bestaan” moet dan geïnterpreteerd worden als letterlijk “de onderneming verlaten te hebben”. En dat heeft zich niet voorgedaan.

Het volledige artikel kan u hier raadplegen.

Henri Vandebergh

Advocatenkantoor Vandebergh – Lewandowski
Vrijwillig wetenschappelijk medewerker U-Hasselt, Tax, Law & Business Unit

Bronvermelding:

[1] .I. Massin, “Algemeenheid : ‘verhuur’ gebouw is deel van de overdracht”, Fiscoloog 2011, afl. 1275, 8 en I. Massin : “Verhuur gebouw bij overdracht van algemeenheid : btw aftrek herzien ?”, Fiscoloog 2018, nr. 15554, blz. 6.

[2] Zie: Scholsem, J.C., “L’application de la TVA aux transactions et travaux en matière immobilière”, JPDF, 1970, blz. 161, spec. biz. 136)

[3] C-201/18 inzake MYDIBEL / B.S.