Sinds de hervorming van de vennootschapsbelasting in 2017 kunnen verliezen niet langer verrekend worden met het gedeelte van het belastbaar resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een bericht van wijziging of een aanslag van ambtswege waarvoor een belastingverhoging van 10% of meer effectief wordt toegepast (art. 206/3, § 1, laatste lid WIB92). Dit aftrekverbod is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 voor de boekjaren die ten vroegste aanvangen op 1 januari 2018. Deze regel geldt ook voor de andere aftrekken voorzien in artikel 206/3, §1 WIB92 waaronder de dbi-aftrek, de octrooiaftrek, de innovatieaftrek, de investeringsaftrek, de aftrek van de groepsbijdrage bij fiscale consolidatie, de aftrek van risicokapitaal en de notionele interestaftrek. Zoals reeds in een vorig artikel toegelicht laat de fiscale praktijk heel wat pijnpunten blijken bij deze regelgeving in het licht van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, zoals verankerd in onze grondwet.

Dit geldt zowel met betrekking tot de voorwaarde van een effectieve belastingverhoging van minstens 10% als met betrekking tot het aftrekverbod zelf. Door het feit dat belastingverhogingen het karakter hebben van een strafsanctie stelt deze problematiek zich des te scherper. Bovendien vertoont ook het aftrekverbod ‘an sich’ de kenmerken van een strafsanctie …

Fiscale rechtbanken zijn in tegenstelling tot strafrechtbanken niet bevoegd belastingverhogingen met uitstel op te leggen – schending van het gelijkheidsbeginsel

Thans wordt algemeen aanvaard dat belastingverhogingen opgelegd op grond van artikel 444 WIB92 een strafsanctie van strafrechtelijke aard uitmaken.

In tegenstelling tot de persoon die wordt gedagvaard om voor de correctionele rechtbank te verschijnen, kan de belastingplichtige die voor de fiscale rechtbank opkomt tegen de beslissing waarbij een belastingverhoging wordt opgelegd, geen uitstel genieten. Zo’n uitstel kan enkel door een strafgerecht worden bevolen.

Het Grondwettelijk Hof heeft in zijn arrest nr.13/2013 van 21 februari 2013 geoordeeld dat het aan de wetgever toekomt om in verband met de fiscale administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter te bepalen onder welke voorwaarden een uitstel kan worden verleend en de voorwaarden en de rechtspleging volgens dewelke dat uitstel kan worden ingetrokken, vast te stellen. Het Grondwettelijk Hof heeft dan ook geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden in zoverre het wetsartikel dat voorziet in de belastingverhoging, het de rechtbank niet mogelijk maakt het voordeel van het uitstel te verlenen aan de overtreder. Vermits de fiscale wetgever tot op vandaag nog steeds in verband met de belastingverhogingen, die voorzien zijn in artikel 444 WIB92, niet heeft bepaald onder welke voorwaarden een uitstel of eventueel een probatie-uitstel kan worden verleend, schendt het artikel 444 WIB92 bijgevolg het gelijkheidsbeginsel

Het Grondwettelijk Hof heeft hier evenwel aan toegevoegd dat die vaststelling van gedeeltelijk ongrondwettigheid niet tot gevolg heeft dat het artikel dat voorziet in de belastingverhoging – in afwachting van een optreden van de wetgever – niet meer zou kunnen toegepast worden door de rechtsinstanties. De rechtsinstanties kunnen deze belastingverhoging blijven toepassen wanneer ze vaststellen dat de overtreding vaststaat, dat het bedrag van de belastingverhoging niet onevenredig is met de ernst van de overtreding, en dat er geen reden zou zijn geweest om uitstel te verlenen zelfs indien de wet wel in die mogelijkheid had voorzien.

Zijn er evenwel redenen voorhanden om uitstel van belastingverhoging te verlenen blijft de ongrondwettelijkheid van artikel 444 WIB92 ingevolge de schending van het gelijkheidsbeginsel onverminderd uitwerking hebben.

Het aftrekverbod van artikel 206/3, §1, laatste lid WIB92 kan niet gemilderd worden met in achtneming van het evenredigheidsbeginsel – schending van het gelijkheidsbeginsel

Zoals hoger aangehaald wordt thans algemeen aanvaard dat belastingverhogingen opgelegd op grond van artikel 444 WIB92 een strafsanctie van strafrechtelijke aard zijn. In het licht van artikel 6 EVRM moet de rechter de wettigheid van deze sanctie kunnen onderzoeken. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang.

De vraag rijst of het aftrekverbod van artikel 206/3 WIB92, eveneens een maatregel uitmaakt die strafrechtelijk van aard is in de zin van artikel 6 EVRM. Het Hof van Cassatie erkent in zijn arrest van 23 september 2022 (F.20.0152.N) dat de omstandigheid dat het opleggen van een bijzondere belasting internrechtelijk niet als strafrechtelijk wordt gekwalificeerd, niet uitsluit dat die maatregel strafrechtelijk van aard kan zijn in de zin van artikel 6 EVRM. Dit is het geval indien de overtreden bepaling gericht is tot alle burgers in hun hoedanigheid van belastingplichtige, de opgelegde sanctie of bijzondere belasting niet alleen een vergoedende functie heeft, maar in wezen een preventief en bestraffend doel heeft. Opdat een belasting een preventief en bestraffend doel zou hebben, is vereist dat de belasting in wezen een handelen of nalaten wenst te voorkomen en te bestraffen dat door de wetgever als onwettig wordt beschouwd en dat de belasting aldus leed wenst toe te brengen aan de dader van dat handelen of nalaten.

Blijkens de voorbereidende werken werd het aftrekverbod van artikel 206/3, §1, laatste lid WIB92 ingevoerd om de vennootschappen aan te sporen hun aangiften correct in te vullen. Het aftrekverbod heeft duidelijk een ontradend en bestraffend effect en zulks ongeacht de goede dan wel de kwade trouw van de betrokken belastingplichtige. De gevolgen van de laattijdige indiening van een aangifte zonder opzet belasting te ontduiken en met het opzet belasting te ontduiken zullen immers dezelfde zijn ingevolge de automatische toepassing van artikel 206/3, §1, laatste lid WIB92. Niettemin heeft de rechter niet de mogelijkheid om deze gevolgen te milderen met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel en te beoordelen of de automatische toepassing van artikel 206/3, §1, laatste lid WIB92 ingevolge de effectieve toepassing van een belastingverhoging van minstens 10% niet onevenredig is met de zwaarte van de inbreuk.

Het komt dan ook voor dat het aftrekverbod van artikel 206/3, §1, laatste lid WIB92 in samenhang met artikel 444, tweede lid WIB92 het gelijkheidsbeginsel schendt daar waar de rechter niet de mogelijkheid heeft de automatische toepassing van artikel 206/3, §1, laatste lid WIB92 te milderen met in achtneming van het evenredigheidsbeginsel.

Conclusie

Als er redenen voorhanden zijn die nopen tot het opleggen van belastingverhogingen met uitstel, heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat daar waar de administratieve sancties in tegenstelling tot strafsancties niet voorzien in de mogelijkheid van het verlenen van uitstel, het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden.

Aangezien het aftrekverbod van artikel 6/3, §1, laatste lid WIB92 de kenmerken vertoont van een maatregel van strafrechtelijk aard, zou dit aftrekverbod evenzeer als dit het geval is voor belastingverhogingen, moeten kunnen worden gemilderd door de rechtsinstanties. Dit laatste is evenwel niet het geval, wat doet blijken dat het samengaan van het aftrekverbod met het gelijkheidsbeginsel evenzeer een moeilijk verhaal is. Wordt ongetwijfeld vervolgd…

Jan Sandra en Charles Petit

Volg ook onze IMPOSTO Tax Talks, ook op LinkedIn