1. Ingebruikneming als startpunt berekening herzieningstermijn

Allereerst, met de invoering van de verlengde herzieningstermijn heeft men de gelegenheid aangegrepen om de herzieningsregels voor roerende en onroerende bedrijfsmiddelen volledig gelijk te schakelen. Waar t.a.v. onroerende bedrijfsmiddelen het startpunt van de herzieningstermijn reeds enige jaren terug werd vastgelegd op 1 januari van het jaar van eerste ingebruikneming, wordt deze regel nu uitgebreid naar roerende bedrijfsmiddelen. Ook t.a.v. roerende bedrijfsmiddelen zal de herzieningstermijn met andere woorden niet langer per factuurdatum dienen beoordeeld te worden.

Dit is voornamelijk van belang om de btw-herziening te gaan berekenen t.a.v. bedrijfsmiddelen waarvan de constructie/oprichting meerdere jaren omvat. Let wel, deze nieuwe regel geldt niet t.a.v. roerende bedrijfsmiddelen waarvan het recht op aftrek is ontstaan vóór 1 januari 2019.

Tevens wordt voorzien in een aanpassing van de herzieningsregels bij gemengde btw-plicht waarbij de finale herzieningsberekening t.a.v. bedrijfsmiddelen wordt gebaseerd op het jaar van eerste ingebruikneming. Het Verslag aan de Koning bevat op dit punt een goed uitgewerkt cijfervoorbeeld.

2. Samenloop verlengde herzieningstermijn met andere herzieningstermijnen

De nieuwe herzieningstermijn van 25 jaar wordt in het KB beperkt tot gebouwen die worden verhuurd met optie btw, conform de wettelijke bepalingen (artikel 44, § 3, 2°, d W.Btw). Daarbij wordt een complexe regeling uitgewerkt die de samenloop met de andere reeds bestaande herzieningstermijnen moet opvangen. Met name stelt zich de vraag wat er gebeurt wanneer een gebouw aanvankelijk onder de bestaande herzieningstermijn van 15 jaar valt (bv. gebruik voor eigen economische activiteiten) en vervolgens binnen deze termijn met optie btw wordt verhuurd aan een derde partij. In theorie valt men in dergelijke situatie onder 2 herzieningstermijnen (15 en 25 jaar).

Het aangepast KB nr. 3 bepaalt hierover dat de 25-jarige herzieningstermijn steeds van toepassing is zodra een gebouw met optie btw wordt verhuurd, tenzij een eerste verhuur met optie btw pas gebeurt na het verstrijken van de oorspronkelijke 15-jarige herzieningstermijn.

Indien de 25-jarige herzieningstermijn in de plaats komt van de 15-jarige herzieningstermijn gelden volgende regels:

• De overgang gebeurt vanaf 1 januari van het jaar waarin het gebouw met optie btw wordt verhuurd;
• De 25-jarige herzieningstermijn wordt geacht een aanvang te hebben genomen op 1 januari van het jaar waarin het gebouw voor het eerst in gebruik werd genomen.

Met andere woorden, wanneer een gebouw in de loop van de eerste 15 jaar niet langer voor de eigen btw-belaste doeleinden wordt bestemd, maar in plaats daarvan met optie btw wordt verhuurd, dan blijven de reeds verlopen jaren “verworven” op vlak van btw-herziening. Met deze jaren moet men bij een toekomstige herzieningsberekening geen rekening meer houden. Het bedrag dat bij een switch naar de 25-jarige herzieningstermijn nog voor herziening vatbaar is, wordt bepaald op basis van het bedrag dat op dat ogenblik nog onder de 15-jarige herzieningstermijn voor herziening vatbaar is.

Het verslag aan de Koning bevat een uitgewerkt cijfervoorbeeld dat deze principes verduidelijkt. Laat het in dit kader duidelijk zijn dat herzieningsberekening in de toekomst met betrekking tot verhuurde gebouwen een complexe oefening zal worden. Dit is zeker het geval indien het gebouw bestaat uit verschillende gedeelten die afzonderlijk kunnen worden verhuurd en/of gebruikt. Uit het verslag aan de Koning blijkt immers dat in dergelijk geval elk zelfstandig gedeelte afzonderlijk moet worden beschouwd, zowel voor de bepaling van het aanvangspunt van de herzieningstermijn als voor de bepaling van de toepasselijke herzieningstermijn.

3. Bijzondere regeling herziening historische btw

Een nieuw artikel 21ter KB nr. 3 voorziet in een bijzondere overgangsregeling t.a.v. de herziening van historische btw voor gebouwen die vanaf 1 januari 2019 met optie btw verhuurd worden. Deze regeling, die gelijkloopt met de bepalingen van artikel 21bis KB nr. 3 (cf. bij omschakeling naar btw-plicht voor notarissen, gerechtsdeurwaarders en advocaten), bepaalt in essentie dat het totaalbedrag van een positieve herziening voor het verleden nu niet wordt uitbetaald, maar op de btw rekening-courant wordt geplaatst tot eind 2019.

Bedoeling is om de budgettaire impact van de nieuwe regels t.a.v. herzieningen voor het verleden op te vangen. Dit alles werd reeds aangekondigd in een mededeling van 9 januari 2019 van FOD Financiën; het gewijzigde KB voorziet hiervoor nu de wettelijke/ reglementaire basis.

In dit kader merken we op dat een positieve btw-herziening voor reguliere gebouwen in principe beperkt zal zijn omdat de nieuwe regels inzake btw op onroerende verhuur niet van toepassing zijn t.a.v. gebouwen waarvan de btw op de bouwwerken opeisbaar is geworden vóór 1 oktober 2018. Daarentegen, voor verhuur van opslagruimte, rekening houdende met de ruimere definitie van het begrip opslagruimte, wordt deze cap in de tijd niet gesteld en kan een herziening voor het verleden mogelijk wel relevant zijn.

Bij de berekening van de herziening voor het verleden geldt in principe als regel dat een deel van de btw op de betreffende facturen verloren is, a rato van x/5^de of x/15^de van de reeds verlopen herzieningstermijn. Echter, voor gebouwen die pas na 1 januari 2019 in gebruik worden genomen, moet het ons inziens mogelijk zijn om 100% van de btw op oudere facturen te herzien omdat de herzieningstermijn wordt gekoppeld aan het eerste jaar van ingebruikneming (voor zover alle voorwaarden om met optie btw te verhuren zijn voldaan).

Op formeel vlak dient er mee rekening gehouden te worden dat een herziening voor het verleden een inventaris vereist die overgemaakt moet worden aan de bevoegde btw-controle.

4. Btw-neutrale overdracht gebouw verhuurd onder optie btw

Tot slot voorziet een nieuw artikel 21quater KB nr. 3 in een interessante regeling voor de overdracht van met btw verhuurde onroerende goederen.

Naar analogie van het btw-neutrale regime zoals bepaald in artikel 11 en 18, § 3 W.Btw voor de overdracht van een algemeenheid of bedrijfstak wordt dergelijke overdracht als “btw-neutraal” beschouwd wanneer de betrokken huurovereenkomst blijft verder lopen en dus door de nieuwe eigenaar wordt geëerbiedigd. Concreet betekent dit het volgende:

• De overdrager is niet gehouden tot een herziening van de in aftrek gebrachte btw omwille van de overdracht.
• Eventuele latere herzieningen ten gevolge van bestemmingswijzigingen zijn ten laste van de overnemer.

Voor de vastgoedpraktijk vormt deze bijzondere bepaling een belangrijk positief gegeven bij asset deals. De vraag kan echter gesteld worden waarom deze bepaling beperkt diende te worden tot gebouwen die met optie btw worden verhuurd. Er zijn immers nog andere situaties denkbaar waarbij gebouwen met toepassing van de btw worden ter beschikking gesteld en die worden overgedragen (bv. een gebouw onder onroerende leasing KB nr. 30). In deze gevallen kan men o.i., afhankelijk van de feitelijke situatie, weliswaar terugvallen op het btw-neutraal regime van artikel 11 en 18, § 3 W.Btw voor de overdracht van een bedrijfstak, maar dit is op zich een veel minder zeker scenario

We merken op dat de toepassing van deze nieuwe regels nog diverse praktische vragen zullen stellen die ons inziens een verdere verduidelijking in een administratieve circulaire vereisen. Wellicht zal het hierop nog even wachten zijn.

Met de publicatie van de nieuwe herzieningsregels kan nu met zekerheid nagegaan worden in welke mate nu een positieve herziening kan doorgevoerd worden voor gebouwen die met optie btw worden verhuurd. De specialisten van het Tiberghien btw-team staan alvast klaar om hierbij ondersteuning te verlenen.

Bron:

• Koninklijk besluit van 12 05 2019 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 3 en 14 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde wat de herzieningen betreft, BS 27 mei 2019.

Aarzel niet om ons te contacteren voor specifieke vragen of opmerkingen over dit thema.

Stijn Vastmans – Partner (stijn.vastmans@tiberghien.com)
Stein De Maeijer – Senior Associate (stein.demaeijer@tiberghien.com)
Gert Vranckx – Senior Associate (gert.vranckx@tiberghien.com)

Tiberghien Advocaten