Vele rechtspractici hebben de voorgestelde vernieuwing van de huidige algemene antimisbruikbepaling (GAAR) in het toepasselijk belastingrecht bekritiseerd, zoals deze vooropgesteld werd in het Derde Actieplan van minister Van Peteghem tegen fiscale en sociale fraude. Alzo konden we bijvoorbeeld lezen dat er sprake zou zijn van een heuse atoombom of bazooka tegenover de belastingplichtige, omdat de initiële bewijslast van de fiscus voor het gebruik van deze bepaling zou afnemen en het tegenbewijs dat de belastingplichtige kan leveren zou worden verstrengd. Het Actieplan stelde dan ook voor om de GAAR uit de befaamde ATAD-richtlijn (Anti Tax Avoidance Directive), die enkel voor de vennootschapsbelasting bedoeld is, als algemene antimisbruikbepaling in de Belgische wetgeving te implementeren. Dat zou enkele belangrijke implicaties kunnen hebben, zo ook voor de bewijslastverdeling.
Bestrijding van fiscaal misbruik in de Europese Unie
Wat de GAAR betreft, is er enige harmonisatie voorhanden tussen de EU-lidstaten, net omdat de ATAD een aanzienlijke invloed heeft gehad op de (invoering van nieuwe, of wijziging en/of interpretatie van bestaande) nationale antimisbruikbepalingen binnen de vennootschapsbelasting. Daarnaast heeft de jurisprudentie van het Hof van Justitie ook nog enige invloed gehad op deze antimisbruikbepalingen, zowel wat het toepasselijke primaire als secundaire EU-recht betreft.
Er wordt op dit vlak dus meergelaagd bestuurd, wat ook het aanrakingspunt vormt met het Liber Amicorum ter ere van prof. dr. Nicole Plets, dat de titel “Gelaagd Fiscaal Besturen” draagt. Maar wat is dan precies het Europees kader inzake de bewijslast voor de algemene antimisbruikbepaling waarbinnen de verschillende EU-lidstaten moeten opereren?
De grondslagen van de bewijslast
De bewijslast wordt in het gerechtelijk recht gedefinieerd als de last die op de schouders van een procespartij ligt om in een procedure ten aanzien van de rechter het bewijs van welbepaalde feiten en rechtshandelingen te leveren.
De bewijslast wordt vaak opgehangen aan de leer van de rechtscreërende bestanddelen. Alzo komt het aan de fiscus toe om het bewijs te leveren van de feiten en rechtshandelingen die ten grondslag liggen aan het bestaan en het bedrag van de belastingschuld, wat in zijn fiscale vordering is gelegen. Omgekeerd komt het aan de belastingplichtige toe om de feiten en rechtshandelingen te bewijzen waarin het bestaan van een belastingaftrek, belastingvermindering of belastingvrijstelling is gelegen.
In principe is de fiscus echter vreemd aan die handelingen en feiten die (kunnen) resulteren in een belastingschuld, net zoals de rechter die het gerechtelijk geschil uiteindelijk zal moeten oplossen. De nationale wetgever heeft dan ook een aantal methoden gecreëerd, zoals wettelijke vermoedens, om deze bewijslast in hoofde van de fiscus te vereenvoudigen. In onze geglobaliseerde samenleving, waar ook de strijd tegen fiscaal misbruik steeds belangrijker wordt, nemen de instrumenten die de fiscus kan gebruiken om de juiste belastbare grondslag te bepalen toe. Een van deze instrumenten is gelegen in de algemene antimisbruikbepaling, waarop ook het Actieplan alludeerde.
Het Hof van Justitie: een proportioneel stelsel van bewijs en tegenbewijs
De bewijsregels maken in eerste instantie deel uit van de procedurele autonomie van de EU-lidstaten. Met betrekking tot de bewijslast inzake antimisbruik heeft het Hof van Justitie echter zelf nooit naar de procedurele autonomie van de EU-lidstaten verwezen. We zouden dan ook kunnen veronderstellen dat het Hof de bewijslast toch ruimer opvat dan een loutere bewijsrechtelijke procedureregel.
Het Hof van Justitie laat inzake de antimisbruikbepalingen veelal het belang van de Europese Unie prevaleren boven het individuele belang van de EU-lidstaten via een evenredigheidsredenering, maar probeert toch nog steeds een evenwicht te vinden binnen de strijd tegen fiscaal misbruik. Wanneer de fiscus gebruik wil maken van een antimisbruikbepaling, moet hij overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie ten minste voorlopig (prima facie) bewijs leveren, waaruit blijkt dat er in de concrete situatie aanwijzingen zijn van belastingfraude of belastingmisbruik. Hierna moet de belastingplichtige in de mogelijkheid verkeren om tegenbewijs te leveren. Hoewel het Hof geen bezwaar heeft tegen het codificeren van criteria voor de bewijslast, blijkt uit zijn jurisprudentie dat er toch enige speelruimte nodig is wanneer er geen mogelijkheid is om tegenbewijs te leveren of wanneer het bewijs dat moet worden geleverd buitensporig is.
De GAAR in de ATAD: harmonisatie in de vennootschapsbelasting
De GAAR in de ATAD is ontworpen om de jurisprudentie van het Hof van Justitie over misbruikpraktijken te weerspiegelen. Met artikel 6 ATAD heeft de Europese wetgever voor het eerst een algemene antimisbruikbepaling voor de vennootschapsbelasting geïntroduceerd om ervoor te zorgen dat de algemene antimisbruikbepalingen in binnenlandse situaties, binnen de Unie en ten opzichte van derde landen op uniforme wijze worden toegepast.
Artikel 6 ATAD vereist dat een EU-lidstaat bepaalde regelingen buiten beschouwing laat waarvan het hoofddoel of een van de hoofddoelen is om een belastingvoordeel te verkrijgen waardoor het voorwerp of het doel van de toepasselijke belastingwetgeving wordt omzeild. De regel is van toepassing op constructies die – rekening houdend met alle relevante feiten en omstandigheden – zulk doel voor ogen houden en dus in deze zin als ‘kunstmatig’ worden aangemerkt. Een constructie wordt, omgekeerd, als reëel beschouwd van zodra er sprake is van “geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen” (art. 6, tweede lid ATAD). Het gesuggereerde kunstmatige karakter kan bijgevolg nog steeds door de belastingplichtige worden weerlegd door deze geldige zakelijke redenen te verstrekken.
In vergelijking met de bestaande regeling lijkt het tegenbewijs strikter geregeld te zijn wanneer de bepaling van artikel 6, tweede lid ATAD zou worden overgenomen voor gevallen in de Belgische vennootschapsbelasting. Volgens een letterlijke interpretatie zou het tegenbewijs niet langer gebaseerd kunnen zijn op "andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen", maar zou de nadruk moeten liggen op het voorleggen van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. Deze enge interpretatie moet echter kritisch bekeken worden, in het bijzonder wanneer de GAAR ook wordt toegepast in andere belastingdomeinen dan de vennootschapsbelasting. Het is immers best mogelijk dat niet-fiscale redenen in sommige situaties geen verband houden met "zakelijke redenen", terwijl deze de aanwezigheid van fiscaal misbruik kunnen ontkrachten.
Besluit: een kwestie van wikken en wegen, en interpreteren
De ATAD schrijft als minimumstandaard wel degelijk voor dat er sprake moet zijn van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen, althans wat de vennootschapsbelasting betreft. Het Actieplan ging echter nog een stap verder en trachtte deze verstrengde GAAR ook uit te breiden tot de personenbelasting, waar vooralsnog geldige niet-fiscale redenen voldoende zijn om het tegenbewijs te leveren. Wanneer deze zakelijke redenen strikt geïnterpreteerd worden, stellen we vast dat zulke motieven vaak niet voorhanden zijn in de personenbelasting. De facto zal er dan sprake zijn van moeilijk of zelfs onmogelijk tegenbewijs. Een systeem van bewijs en tegenbewijs is hier dan niet meer voorhanden.
Wanneer het Actieplan toch in deze vorm zou worden uitgevoerd, zouden we toch nog moeten afwachten hoe de rechtspraak zulke vernieuwde antimisbruikbepaling – en meer bepaald de vereiste geldige zakelijke redenen – zou interpreteren, rekening houdend met het feit dat de ATAD enkel voor de vennootschapsbelasting bedoeld is, en of ze de individuele belastingbetaler in dat geval alsnog voldoende bescherming zou bieden om het gevraagde tegenbewijs te kunnen leveren door middel van een ruimere interpretatie. Dit had het publiek misschien iets of wat kunnen kalmeren, maar blijkt niet meer nodig te zijn. De weg naar een verstrengde GAAR werd immers klaarblijkelijk (althans voorlopig) verlaten.
Voor een uitgebreidere beschrijving en evaluatie van de bewijslast inzake de algemene antimisbruikbepaling en de antimisbruikbepaling in de CFC-regelgeving, verwijzen we graag naar het artikel “The anti-abuse rules in direct taxation and their implications for the burden of proof: from a Belgian and Austrian perspective – With focus on the GAAR and the CFC rule”, te vinden in het Liber Amicorum geschreven ter ere van Prof. dr. Nicole Plets. Hoewel de Belgische CFC-regeling ondertussen gewijzigd werd, biedt het artikel toch nog steeds enkele interessante inzichten over de bewijslastproblematiek door middel van een rechtsvergelijkend onderzoek tussen Oostenrijk en België.
0 reacties