Bitcoin en andere virtuele munten zijn vandaag de dag brandend actueel. Getuige daarvan zijn de talrijke krantenkoppen op nieuwssites die berichten over de enorme koerswijzigingen en hoge meerwaarden (en soms ook verliezen) die crypto-investeerders te beurt vallen. Het mag dan ook duidelijk zijn dat er veel beweegt binnen de crypto wereld.

Over het fiscale regime dat op deze digitale munten of cryptocurrency van toepassing is, werd reeds uitvoerig geschreven[1].

Kort samengevat komt het erop neer dat winsten uit cryptomunten op verschillende wijzen worden belast (hetzij als beroepsinkomen, hetzij als divers inkomen, hetzij vrijgesteld).

In de huidige stand van de wetgeving en gelet op de houding van de fiscus, is het meest waarschijnlijke scenario dat de winsten uit cryptomunten worden belast als divers inkomen overeenkomstig artikel 90,1° WIB92, gezien de fiscus deze verrichtingen doorgaans als speculatief beschouwt. Dan zijn de winsten principieel belastbaar aan een vlak tarief van 33% overeenkomstig artikel 171, 1°, a WIB92. De Dienst Voorafgaande Beslissingen hanteert een lijst met 17 vragen teneinde deze inkomsten concreet te kwalificeren.

In deze bijdrage zal er hoofdzakelijk worden stilgestaan bij een aantal minder besproken doch daarom niet minder interessante praktische aspecten in het kader van de handel in bitcoin en andere cryptocurrency.

Er wordt nader ingegaan op de (automatische) gegevensuitwisseling, zoals deze op dit moment reeds gebeurt tussen de diverse lidstaten van de Europese Unie en daarbuiten waarbij informatie betreffende het aangehouden saldo op buitenlandse bankrekeningen wordt uitgewisseld. De vraag kan daarbij worden gesteld of exchanges en accounts waarop cryptomunten in het binnen- en buitenland worden aangehouden ook onder het toepassingsgebied van deze gegevensuitwisseling vallen of dat er daartoe plannen voor de toekomst bestaan.

Ook het fraude- en antiwitwasaspect is een niet te onderschatten gegeven. Zo heeft de Vijfde Antiwitwasrichtlijn een aantal internrechtelijke wijzigingen doorgebracht over de meldingsplichtige entiteiten die we eveneens kort zullen bespreken.

Nieuwe regels inzake fiscale transparantie voor digitale platformen (DAC 7) alsmede voor cryptoactiva en elektronisch geld (DAC 8)

Op 22 maart 2021 heeft de Europese Raad nieuwe regels aangenomen die een verplichting invoeren in hoofde van ‘digitale platformexploitanten’ om bepaalde informatie te verstrekken aan de lidstaten, welke gegevens vervolgens automatisch uitgewisseld zullen worden tussen de betrokken lidstaten (Richtlijn 2021/514, of ‘DAC7’, tot wijziging van de Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen; Pb.L. 25 maart 2021, afl. 104, 1-26). Op grond van deze DAC7-Richtlijn zullen platformexploitanten, ongeacht of het platform zich in de EU bevindt of daarbuiten, inkomsten moeten rapporteren die door verkopers en dienstverleners via het digitaal platform worden behaald. De lidstaten moeten de DAC7-Richtlijn omzetten naar nationaal recht tegen uiterlijk 31 december 2022 en vanaf 1 januari 2023 in werking stellen.

Als exploitant van het platform wordt beschouwd “een entiteit die een overeenkomst sluit met een verkoper om een platform geheel of gedeeltelijk beschikbaar te stellen aan die verkoper”. Het begrip ‘platform’ wordt ruim omschreven als “elke software, met inbegrip van een website of onderdeel daarvan en toepassingen waaronder mobiele toepassingen, die toegankelijk is voor gebruikers en waardoor verkopers in staat worden gesteld verbonden te zijn met andere gebruikers voor het verrichten van een relevante activiteit, direct of indirect, ten behoeve van dergelijke gebruikers. Daaronder begrepen zijn ook alle regelingen voor de inning en betaling van een tegenprestatie met betrekking tot de relevante activiteit”.

Software die zonder enige verdere interventie uitsluitend ziet op (i) “het uitvoeren van betalingen in verband met een relevante activiteit”, (ii) “het aanbieden of adverteren van een relevante activiteit door gebruikers” of (iii) “het doorverwijzen of overbrengen van gebruikers naar een platform”, wordt niet aangemerkt als een ‘platform’ voor de toepassing van de Richtlijn.

Het begrip ‘relevante activiteit’ is eveneens ruim geformuleerd in de Richtlijn en omvat de volgende activiteiten die worden verricht voor een tegenprestatie : (i) de verhuur van onroerende goederen, (ii) de verlening van persoonlijke diensten, (iii) de verkoop van goederen en (iv) de verhuur van transportmiddelen.

Gelet op deze definities, vallen de digitale platformen voor opslag van cryptomunten niet onder de rapporteringsverplichting, nu de gebruikers niet kunnen worden beschouwd als ‘verkopers’ in de zin van de Richtlijn 2021/514[2].

Er wordt momenteel evenwel reeds gewerkt aan een DAC 8-Richtlijn om diezelfde gegevensuitwisseling uit te breiden tot cryptomunten en elektronisch geld in de strijd tegen belastingfraude en –ontduiking.

Ten einde aan de opkomst van cryptocurrency en de snelle groei van diverse cryptoplatform- of exchanges een geharmoniseerd regulerend optreden te geven op Europees niveau, heeft de Europese Commissie het idee geuit op 10 maart 2021 door middel van een publieke consultatieronde om de regels inzake administratieve samenwerking aan te scherpen en de uitwisseling van informatie op het gebied van elektronisch geld en crypto-activa uit te breiden.

Deze openbare raadpleging is de eerste stap in een wetgevende procedure die eind 2021 waarschijnlijk zal uitmonden in de achtste actualisering of update van de Directive on Administrative Cooperation, kortweg DAC 8.

De belangrijkste reden voor deze nieuwe actualisering van de DAC is ervoor te zorgen dat inkomsten uit beleggingen in of betalingen met crypto-activa en e-geld aan de toepasselijke belastingbepalingen zullen worden onderworpen. Het is op dit moment nog onduidelijk welke informatie zal worden uitgewisseld, maar het zal weinig verbazen dat de diverse transacties van aankoop en verkoop en het eindsaldo van de digitale portefeuilles zeker en vast het voorwerp zal uitmaken van dergelijke gegevensuitwisseling^[3].

Cryptomunten, fiscale fraude en het witwasmisdrijf

Het zal u misschien (niet) verwonderen maar criminelen hebben het ook op cryptocurrencies gemunt. Niet meteen voor de hoge meerwaarden die er mee te verdienen zijn, maar om illegale vermogensopbrengsten te witwassen. Zo werd recent de cryptobeurs Binance nog onderzocht in de Verenigde Staten door de belastingdiensten voor het meewerken aan witwassen van geld en belastingontduiking.

De reden waarom moet evenwel niet ver worden gezocht en kan mooi worden samengevat als volgt: “Gedecentraliseerde systemen zijn bijzonder kwetsbaar voor anonimiteitsrisico’s. Zo zijn de Bitcoin-adressen, die als rekeningen fungeren, ontworpen zonder namen of andere klantidentificatie, en heeft het systeem geen centrale server of dienstverlener. Het Bitcoin-protocol vereist of voorziet niet in identificatie en verificatie van deelnemers of het genereert geen historische gegevens van transacties die noodzakelijkerwijs geassocieerd worden met een echte wereldidentiteit. Er is geen centraal toezichthoudend orgaan en er is momenteel geen AML-software beschikbaar om verdachte transactiepatronen te bewaken en te identificeren. Rechtshandhavingsinstanties kunnen zich niet richten op één centrale locatie of entiteit (beheerder) voor onderzoeksdoeleinden of de inbeslagneming van vermogensbestanddelen (hoewel autoriteiten zich wel kunnen richten op individuele uitwisselaars voor klantinformatie die de uitwisselaar kan verzamelen). Het biedt dus een niveau van potentiële anonimiteit dat onmogelijk is met traditionele krediet- en debetkaarten of oudere online betalingssystemen, zoals PayPal”^[4].

Zo zal het witwassen van het geld voorkomende uit het misdrijf vaak gebeuren door middel van de conversie ervan in cryptomunten. In dit geval spreekt men van een conversie- en overdrachtmisdrijf in de zin van artikel 505, 1^ste lid, 2° Sw. dat handelt over personen “die zaken bedoeld in artikel 42, 3°, kopen, ruilen of om niet ontvangen, bezitten, bewaren of beheren, ofschoon zij op het ogenblik van de aanvang van deze handelingen, de oorsprong van die zaken kenden of moesten kennen”.

Daarnaast kunnen er met deze geconverteerde cryptomunten allerhande goederen en diensten worden aangeschaft. In dat geval zal er sprake zijn van een verbergingsmisdrijf in de zin van artikel 505, 1^ste lid, 3° Sw. dat de personen betreft “die de zaken, bedoeld in artikel 42, 3°, omzetten of overdragen met de bedoeling de illegale herkomst ervan te verbergen of te verdoezelen of een persoon die betrokken is bij een misdrijf waaruit deze zaken voortkomen, te helpen ontkomen aan de rechtsgevolgen van zijn daden”[5].

De zaken bedoeld in artikel 42, 3° Sw. omvatten “de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit het misdrijf verkregen zijn of de goederen of waarden die eraan in de plaats gesteld zijn en op de inkomsten uit de belegde voordelen.”

Hoewel een diepgaande uiteenzetting van het witwasmisdrijf, haar toepassingsvoorwaarden en de eigenheden van het strafrecht wenselijk zijn voor een goed begrip van deze complexe materie, zou dit het voorwerp van deze bijdrage te buiten gaan. Er wordt dan ook geopteerd om een praktijkgericht antwoord te geven zonder uitgebreide theoretische uitweidingen.

Om de vraag te kunnen beantwoorden of cryptomunten illegale vermogensvoordelen uitmaken die voortkomen uit een misdrijf overeenkomstig artikel 42, 3° van het Strafwetboek die onder het toepassingsgebied kunnen vallen van het witwasmisdrijf zoals omschreven in artikel 505, 1^ste lid, 2°, 3° en 4° Sw, moet er in de eerste plaats voorafgaand worden gekeken of de cryptomunten waardeerbaar zijn.

Gelet op het feit dat het Strafwetboek en de daarin opgenomen vermogensdelicten zijn ingegeven door de industrialisering en gericht zijn op de bescherming van lichamelijke materiele goederen, is het antwoord op bovenvermelde vraag allesbehalve evident, nu cryptomunten op zich onlichamelijke goederen uitmaken. Ze zijn met andere woorden niet tastbaar of voelbaar tenzij ze op een materiele drager (denk maar aan een ‘hardware wallet’) worden geplaatst^[6].

De rechtspraak interpreteerde het vermogensdelict-begrip, gelet op de informatisering en digitalisering van de samenleving, op een evolutieve maar verdeelde wijze. Zo kwam het Hof van Cassatie in 2011 tot het oordeel dat “de roerende zaken waarop het misbruik van vertrouwen kan slaan zijn die welke op beperkende wijze zijn opgesomd in artikel 491 Strafwetboek. Ofschoon die bepaling in de regel niet toepasselijk is op de geschriften die geen verbintenis of een schuldbevrijding inhouden, bestraft zij wel de verduistering ervan wanneer die geschriften een goed uitmaken of een economische waarde hebben. De in een informaticasysteem aanwezige software, studies, verslagen, contractuele stukken, contactlijsten en andere beheersapplicaties, kunnen gelijkgesteld worden met geschriften van om het even welke aard of andere roerende lichamelijke zaken, als bedoeld in artikel 491 Strafwetboek.”

Belangrijker evenwel is de vereiste dat het immateriële goed een vermogensrechtelijke of economische waarde bezit. Deze zienswijze werd door de correctionele rechtbank van Luik recent doorgetrokken op de cryptomunt Bitcoin.

Het oordeelde dat “Il est indéniable que le législateur de 1867 était dans l’impossibilité absolue de prévoir à cette époque l’existence future du bitcoin. S’agissant d’un bien, certes immatériel mais néanmoins matériellement constaté par un écrit informatique et présentant une valeur patrimoniale, il peut être compris dans la définition légale de l’infraction. Enfin, si le législateur en avait eu connaissance, il est hors de doute qu’il aurait eu la volonté d’ériger son détournement en infraction pénale. Le bitcoin se présente comme un écrit informatique doté d’une valeur patrimoniale. Indépendamment du statut légal du bitcoin, eu égard à l’autonomie du droit pénal, le tribunal est d’avis que le bitcoin, à l’instar des actions ou obligations dématérialisées, peut être assimilé aux « écrits de toute nature » au sens de l’article 491 du Code pénal”^[7].

Verder werd het vraagstuk over de waardeerbaarheid van cryptomunten reeds positief beantwoord binnen de doctrine. Het moge duidelijk zijn dat cryptomunten een digitale geldvorm uitmaken waarbij cryptografie of versleuteling gebruikt wordt om het gedecentraliseerd systeem (‘blockchain’) te beveiligen. Het is dus een betaal- en ruilmiddel^[8] dat is ontstaan uit het samenspel van vraag en aanbod op diverse digitale crypto-exchanges.^[9]

Hoewel klassiek valuta onder het toezicht staan van een centrale bank die het monetair beleid bepaalt en cryptomunten een monetaire waarde op de computer van de deelnemers in een Peer To Peer-netwerk voorstellen^[10], oordeelde de Europese Centrale Bank dat bitcoin een digitale verschijningsvorm van waarde behelst die onder bepaalde omstandigheden als een optie voor geld kan dienstdoen. Niettegenstaande cryptomunten uitermate volatiel zijn, zijn ze dus wel degelijk waardeerbaar in geld.

Ook de Vijfde Anti-Witwasrichtlijn die door de Belgische wetgever op 20 juli 2020 werd geïmplementeerd door een wijziging van de Wet van 18 september 2017 ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme en tot beperking van het gebruik van contanten, erkent dit door virtuele valuta te definiëren als “een digitale weergave van waarde die niet door een centrale bank of een overheid wordt uitgegeven of gegarandeerd, die niet noodzakelijk aan een wettelijk vastgestelde valuta is gekoppeld en die niet de juridische status van valuta of geld heeft, maar die door natuurlijke of rechtspersonen als ruilmiddel wordt aanvaard en die elektronisch kan worden overgedragen, opgeslagen en verhandeld”^[11].

Samenvattend kan dus worden gesteld dat cryptomunten onder het toepassingsgebied van artikel 42, 3° kunnen vallen en bijgevolg onder het toepassingsgebied van het witwasmisdrijf omschreven door artikel 505, 1^ste lid, 2° en 3° kunnen vallen.

Meldingsplicht Vijfde Witwasrichtlijn

Op 19 juni 2018 werd de vijfde Europese Witwasrichtlijn 2018/843 van 30 mei 2018 gepubliceerd in het EU Publicatieblad. Deze Richtlijn werd omgezet in het Belgische intern recht bij wet van 20 juli 2020.

Met de Vijfde Antiwitwasrichtlijn werd het toepassingsgebied van de ‘onderworpen personen’ uitgebreid en werden de volgende entiteiten met betrekking tot virtuele valuta toegevoegd aan de lijst met meldingsplichtige entiteiten:

-“aanbieders van diensten voor het wisselen tussen virtuele valuta en fiduciaire valuta (met deze laatste zijn, kort gezegd, wettige betaalmiddelen bedoeld) gevestigd op het Belgisch grondgebied, en bedoeld in het koninklijk besluit genomen krachtens het tweede lid van deze paragraaf”^[12] en

– “de aanbieder van een bewaarportemonnee zijnde een entiteit die diensten aanbiedt om namens haar cliënten cryptografische privésleutels te beveiligen om virtuele valuta aan te houden, op te slaan en over te dragen”^[13].

Door de Vijfde Europese Witwasrichtlijn en de omzetting ervan in het Belgisch intern recht, worden voortaan crypto exchanges en aanbieders van crypto wallets eveneens onderworpen aan de antiwitwaswet wanneer ze in België zijn gevestigd. Zij zijn verplicht om hun cliënten te identificeren en waakzaam te zijn ten aanzien van hun transacties. Wanneer zij weten of zelfs vermoeden dat geldmiddelen of (voorgenomen) verrichtingen verband houden met witwas of met de financiering van terrorisme, zijn zij verplicht om hiervan melding te maken aan de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI).

De Koning zal, bij een in Ministerraad overlegd besluit, genomen op advies van de FSMA, in de toekomst bepalen welke de regels en voorwaarden zijn voor de inschrijving, bij de FSMA, van aanbieders van diensten voor het wisselen tussen virtuele valuta en fiduciaire valuta, en van aanbieders van bewaarportemonnees, alsook welke voorwaarden voor de uitoefening van die activiteiten en welk toezicht op hen van toepassing zijn.

Die voorwaarden vereisen dat deze aanbieders over de noodzakelijke professionele betrouwbaarheid en de passende deskundigheid beschikken voor de uitoefening van hun activiteiten.

De Vijfde Antiwitwasrichtlijn is een stap in de juiste richting maar het toepassingsgebied is voorlopig nog vrij beperkt. Concreet zullen momenteel alleen de cryptocurrency-platforms die handelen tussen FIAT-valuta’s en cryptocurrencies hieronder vallen. Platformen die alleen handelen tussen cryptovaluta zullen bijgevolg niet onder de Vijfde Antiwitwasrichtlijn vallen.

Jonas HELAUT, Everest Tax                                                               

Maurice LAMBERTS

Lees ook het nieuwe Franse artikel van Everest Tax: Droits de succession et biens mobiliers à l’étranger: nouveau arrêt du 3 juin 2021.

[1] “Moet u belastingen betalen op de meerwaarden die u behaalt uit bitcoin (en andere cryptocurrencies)?” J. HELAUT, Lexalert 01/2018

[2] “Régime fiscal des crypto-monnaies: obligations declaratives et imposition des investisseurs privés”, O. WILLEZ en C. WATTEYNE, RGF N° 5 2021, p. 13.

[3] Exchange of Information on Crypto-Assets at the Dawn of DAC8 – Kluwer International Tax Blog (kluwertaxblog.com)

[4] FATF, Guidance for risk-based approach. Virtual currencies, 31-32, www.fatf-gafi .org/media/ fatf/documents/reports/Guidance-RBA-Virtual-Currencies.pdf.

[5] P. Waeterinckx en K. De Schepper, « Hoofdstuk 5 – Cryptovaluta en het misdrijf witwassen (art. 505 sw.) » in M. Delanote en P. Waeterinckx (ed.), Cryptomunten juridisch ontsloten, Brussel, Intersentia, 2020, (135) 166-167.

[6] P. Waeterinckx en K. De Schepper, « Hoofdstuk 5 – Cryptovaluta en het misdrijf witwassen (art. 505 sw.) » in M. Delanote en P. Waeterinckx (ed.), Cryptomunten juridisch ontsloten, Brussel, Intersentia, 2020, (135) 157-158.

[7] Corr. Luik 18 januari 2018, JLMB 2018/12, (564)566-567.

[8] P. Tasca, “Digital currencies: Principles, Trends, Opportunities and Risks”, www.fatf-gafi .org/media/fatf/documents/reports/Guidance-RBA-VirtualCurrencies.pdf, 78

[9] Rb. Overijssel 14 mei 2014, ECLI:NL:RBOVE:2014:2667, in R.A. Wolf, Bitcoins civiele en fi scale aspecten in beeld, Deventer, Wolters Kluwer, 2015, 84

[10] P. Tasca, “Digital currencies: Principles, Trends, Opportunities and Risks”, https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2657598, 27.

[11] Richtl.EP en Raad (EU) 2018/843 tot wijziging van richtlijn (EU) 2015/849 inzake de voorkoming van het gebruik van het fi nanciële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, en tot wijziging van de richtlijnen 2009/138/EG en 2013/36/EU, https://eur-lex. europa.eu/legal-content/NL/TXT/PDF/?uri=CELEX:32018L0843&from=NL.

[12] Art. 5, 14° /1 Wet tot voorkoming van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en tot beperking van het gebruik van contanten.

[13] Art 5, 14° /2  en 35° /2 Wet tot voorkoming van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en tot beperking van het gebruik van contanten.