In onderstaande tekst, die eerder verscheen in het Tijdschrift Notarieel Management, analyseert Michel Maus het beroepsgeheim van de notaris, in het kader van een eigen fiscaal onderzoek of een fiscaal derdenonderzoek.

In de notariële wereld bestaat reeds geruime tijd bezorgdheid over de handelswijze van de FOD Financiën. Meer en meer worden notarissen geconfronteerd met fiscale derdenonderzoeken waarbij de FOD Financiën informatie opvraagt over akten die de notaris heeft verleden en over de personen die bij deze akten betrokken zijn. En deze vragen kunnen zeer ver gaan.

Zo blijkt de fiscus onder meer vragen te stellen over de manier waarop de notaris zich heeft gekweten van zijn identificatieverplichting, of de notaris een witwasmelding heeft verricht, wie de erelonen van de notaris heeft betaald, of er achterliggende overeenkomsten bij een bepaalde akte bestaan etc. De vraag die hierbij rijst, is de vraag of dit wel kan. Mag de fiscale administratie dergelijke informatie bij notarissen opvragen? Botst die niet met het beroepsgeheim van de notaris? En wat kan de notaris doen wanneer hij of zij met een dergelijke vraag om inlichting wordt geconfronteerd? Het antwoord op deze vragen is niet eenvoudig en hangt af van verschillende factoren.

De fiscale meewerkverplichting en het beroepsgeheim staan diametraal tegenover elkaar en plaatsen de notaris in een bijzonder vervelende positie

Vooreerst moet worden opgemerkt dat een notaris, net als elke andere belastingplichtige, is gebonden door een fiscale meewerkverplichting en zich dus moet schikken naar de fiscale onderzoeksbevoegdheden van de fiscus. Anderzijds is de notaris echter ook gebonden door het beroepsgeheim, al dan niet ondersteund door specifieke wettelijke geheimhoudingsverplichtingen, hetgeen de notaris verhindert om de informatie die hij heeft verkregen in de uitoefening van zijn ambt met derden te delen. De fiscale meewerkverplichting en het beroepsgeheim staan natuurlijk diametraal tegenover elkaar en plaatsen de notaris in een bijzonder vervelende positie. Wanneer een notaris wordt geconfronteerd met een fiscaal onderzoek, dan riskeert hij een fiscale sanctionering wanneer hij niet meewerkt met de fiscale controle, en anderzijds riskeert hij strafrechtelijke en burgerrechtelijke aansprakelijkheid voor de schending van het beroepsgeheim. De vraag rijst dus naar de juridische positie van de notaris die met een fiscaal onderzoek wordt geconfronteerd.

Om het antwoord op deze vraag te geven moet een onderscheid worden gemaakt tussen een eigen fiscaal onderzoek van de notaris en een fiscaal derdenonderzoek waarbij de notaris wordt gevraagd om informatie over ‘derden’, dat wil zeggen het cliënteel of de tegenpartij, met de fiscus te delen.

Het beroepsgeheim en de eigen fiscale controle van de notaris

Wanneer de notaris zelf het voorwerp uitmaakt van een fiscale controle kan hij in principe het beroepsgeheim niet laten gelden om zijn medewerking te weigeren.[1] Het beroepsgeheim kan immers enkel worden ingeroepen om de belangen van derden te vrijwaren die in vertrouwen geheimen aan de geheimhouder hebben meegedeeld.[2] In de rechtspraak werd dan ook reeds beslist dat een advocaat zich niet op het beroepsgeheim kan beroepen om te weigeren documenten voor te leggen zodat kan worden nagegaan of ze onder het auteursrecht vallen.[3] Hetzelfde geldt indien een advocaat, die een algemene abonnementsovereenkomst met een confrater heeft afgesloten en de betaalde erelonen als beroepskost in mindering wil brengen, op basis van het beroepsgeheim weigert om verdere details vrij te geven over de aard van de geleverde prestaties.[4] Het beroepsgeheim kan door een belastingplichtige die tot het beroepsgeheim is gehouden ook niet worden ingeroepen om de inzage te weigeren van een stuk met een verklaring van een accountant over de belastingtoestand van die belastingplichtige zelf.[5]

Nochtans betekent dit niet dat het beroepsgeheim ook bij een eigen fiscale controle geen rol van betekenis zou kunnen spelen. Zo is de belastingplichtige gerechtigd in zijn boeken en bescheiden – zowel in de boekhoudkundige stukken als in de stukken ter staving van de boekhouding – de identiteit van het cliënteel te verbergen voor de fiscus. De administratieve commentaren voorzien dienaangaande, wat de situatie van de geneesheren betreft, dat de belastingambtenaren tijdens de fiscale controle geen kennis mogen krijgen van de identiteit van de zieken die zou voorkomen op de documenten opgesteld door de geneesheren, de tandheelkundigen, de paramedici en de inrichtingen voor geneeskundige verzorging.[6]Te dien einde mag door de belastingplichtige worden geëist dat de identiteit van de patiënten in de boeken en bescheiden zou worden bedekt.[7] Het spreekt voor zich dat deze regel niet enkel geldt voor de geneesheren maar ook voor alle andere personen die gehouden zijn tot het beroepsgeheim en die het voorwerp uitmaken van een fiscaal onderzoek.

Een beetje in dezelfde zin besliste het hof van beroep van Brussel in een arrest van 30 november 2006[8] dat een accountant terecht had geweigerd om contracten met het cliënteel aan de fiscus voor te leggen omdat deze contracten ook gegevens kunnen bevatten omtrent de te volgen strategie op fiscaal vlak. De accountant moest enkel de time-sheets van het cliënteel voorleggen maar niet de onderliggende overeenkomsten met het cliënteel.

En ook wat het fiscaal visitatierecht betreft, zijn er bij een eigen fiscale controle restricties omwille van het beroepsgeheim. Zo werd door de minister van Financiën gesteld dat de fiscale ambtenaren geen recht op toegang hebben tot het kantoor van de belastingplichtige geheimhouder gedurende de tijd dat deze er zijn beroep uitoefent in aanwezigheid van zijn cliënten.[9]Ook werd gesteld dat de administratie er voor moet zorgen dat de belastingplichtige er niet toe zou worden gedwongen zijn beroepsgeheim te schenden.[10]

Het beroepsgeheim en het fiscaal derdenonderzoek

In tegenstelling tot het eigen fiscaal onderzoek, waar het beroepsgeheim per definitie geen belemmering kan vormen voor het fiscaal onderzoek, speelt het beroepsgeheim bij een fiscaal derdenonderzoek wel degelijk ten volle. Daarnaast spelen bovenop het beroepsgeheim vaak ook nog specifieke wettelijke verbodsbepalingen een rol en verhinderen zij de notaris om geheime informatie met derden, waaronder de fiscus te delen.

De draagwijdte van dit be­roepsgeheim wordt in grote mate bepaald door artikel 458 Sw.[11]Deze bepaling, die van openbare orde is[12], voorziet in een strafbaarstelling inge­val personen, die tot het beroepsgeheim zijn gehouden, hun geheimhoudingsplicht zouden overtreden door de geheimen die hen wer­den toevertrouwd openbaar te maken.[13] Het openbaar maken van beroepsgeheimen wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 458 Sw. gestraft met een gevangenisstraf van één jaar tot drie jaar en met een geldboete van 100 euro tot 1.000 euro. Artikel 458 Sw. omvat dan ook in essentie een zwijgplicht voor de geheimhouder, of anders gezegd het verbod voor bepaalde professionelen om bepaalde geheime gegevens aan derden mee te delen, met inbegrip van de fiscale administratie. Een notaris die in het kader van een fiscale controle wordt aangesproken door de fiscus kan zich dan ook op zijn beroepsgeheim beroepen en weigeren bepaalde informatie aan de administratie mee te delen.

In wezen is de informatie die de notaris bij de uitoefening van zijn ambt verneemt te beschouwen als ‘geheime informatie’

Wel moet worden opgemerkt dat het beroepsgeheim slechts kan worden ingeroepen met het oog op de bescherming van “geheime informatie” die daarenboven werd “toevertrouwd” bij de uitoefening van het beroep van de geheimhouder. Het beroepsgeheim kan enkel voor dergelijke “geheime informatie” worden ingeroepen. In wezen is de informatie die de notaris bij de uitoefening van zijn ambt verneemt te beschouwen als ‘geheime informatie’ die principieel onder het toepassingsveld valt van artikel 458 Sw. Dit betekent bijvoorbeeld dat de notaris niet gerechtigd is in te gaan op verzoeken van de fiscale administratie om afschriften van akten mee te delen aan de fiscale administratie. Dit wordt trouwens ook bepaald in artikel 23 van de Notariswet.

Enkel voor wat betreft akten die zijn onderworpen aan een door de wet georganiseerde publiciteit kan hier uitzondering worden gemaakt. Het is ook evident dat de ‘geheime informatie’ haar geheim karakter verliest zodra de bekendmaking heeft plaatsgevonden.[14] Een verkoopscompromis bijvoorbeeld is een geheim document, maar eenmaal geregistreerd is de verkoop niet langer geheim.[15]Hetzelfde geldt overigens ook voor informatie die van algemene bekendheid is geworden. Deze publiek geworden informatie verliest eveneens zijn geheim karakter.[16]Dit werd reeds bevestigd in een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Brussel van 7 juni 2002[17]en het daaropvolgende arrest van het hof van beroep van Brussel van 2 juni 2005.[18]In deze zaak had een notaris op verzoek van de BBI een lijst meegedeeld van alle vennootschapsakten die door hem waren verleden en waarin twee welbepaalde belastingplichtigen bij naam werd vernoemd. Volgens de rechtbank en het hof van beroep was er in die omstandigheden geen sprake van een schending van het beroepsgeheim vermits de notaris enkel informatie had meegedeeld die reeds aan de buitenwereld kenbaar was gemaakt via de wettelijke publicatie in het Belgisch Staatsblad. Ondertussen werd deze rechtspraak bevestigd door het Hof van Cassatie in een arrest van 4 januari 2008.[19]

De Catch 22 voor de notaris

De notaris die in het kader van een fiscaal derdenonderzoek door de fiscale administratie bevindt zich zoals reeds gesteld in een bijzonder weinig benijdenswaardige positie. Indien de notaris niet meewerkt aan de fiscale controle, loopt hij het risico op administratieve en strafrechtelijke sanctionering. Anderzijds indien de notaris wel meewerkt aan de fiscale controle, loopt hij het risico om strafrechtelijk en burgerrechtelijk aansprakelijk te worden gesteld door het cliënteel.

De notaris die zich in een dergelijke positie bevindt, kan in het kader van een fiscaal derdenonderzoek in de Inkomstenbelastingen, een beroep doen op artikel 334 WIB92. Dit artikel bepaalt: “Wanneer een krachtens de artikelen 315, eerste en tweede lid, 315bis, eerste tot derde lid, 316 en 322 tot 324 aangezochte persoon het beroepsgeheim doet gelden, verzoekt de administratie om tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid opdat deze zou oordelen of, en gebeurlijk in welke mate, de vraag om inlichtingen of de overlegging van boeken en bescheiden verzoenbaar is met het eerbiedigen van het beroepsgeheim.”

Artikel 334 WIB92 voorziet derhalve in een bijzondere procedure waarmee de notaris, door middel van een beslissing van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid, rechtszekerheid kan bekomen over de vraag of hij de gevraagde informatie al dan niet aan de fiscale administratie kan overmaken. De beslissing van de tuchtoverheid is overigens bindend voor de fiscus[20], en derhalve de perfecte juridische afdekking voor de notaris bij discussies over het beroepsgeheim bij fiscale controles inzake Inkomstenbelasting. De fiscale administratie heeft overigens de verplichting om de tuchtoverheid te interpelleren van zodra het beroepsgeheim wordt ingeroepen.[21]Wel moet de notaris zich beroepen op artikel 334 WIB92 alvorens te antwoorden op de door de fiscus gestelde vragen. A posteriori kan artikel 334 WIB92 niet meer worden ingeroepen. [22]

Niettegenstaande artikel 334 WIB92 een perfecte rechtszekere procedure biedt om fiscale problemen met het beroepsgeheim op te lossen, moet wel worden vastgesteld dat deze bepaling enkel is voorzien inzake Inkomstenbelastingen, en dan nog enkel voor wat betreft fiscale controles met betrekking tot de taxatie zelf. Bij fiscale controles inzake invordering kan artikel 334 WIB92 niet worden ingeroepen. Ook bij problemen rond het beroepsgeheim bij fiscale controles inzake andere belastingen kan artikel 334 WIB92 geen oplossing bieden, dit bij gebrek aan een equivalente bepaling in andere fiscale codificaties dan het Wetboek Inkomstenbelasting.[23]Wanneer artikel 334 WIB92 niet kan ingeroepen worden, moet de notaris zelf evalueren of hij al dan niet aan de fiscale controle kan meewerken. In dit geval is de enige uitweg om nog rechtszekerheid te verkrijgen het opstarten van een zogenaamd ‘pretaxatiegeschil’ bij de rechtbank van eerste aanleg. Alsdan zal de rechtbank uitspraak doen over de vraag of de notaris, zonder risico op strafrechtelijke en burgerrechtelijke aansprakelijkheid, de fiscale administratie kan antwoorden.

Michel Maus, professor bij de Vrije Universiteit Brussel – Tax & Metaverse advocaat bij Bloom Law & columnist

Deze tekst verscheen eerder in Tijdschrift Notarieel Management.

Referenties

[1] Cass., 17 juni 1969, JT, 1970, 100; Brussel, 16 juni 1964, JPDF, 1966, 296; T. AFSCHRIFT . en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: camera obscura of tabula rasa?”, TFR 2002, 307; E. DE BAENST, “Le protection de la confidentialité en matière fiscale”, JDF, 1991, 195; T. DELAHAYE, “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de Inkomstenbelastingen”, AFT, 1984, 183.

[2] Brussel, 15 januari 1986, Bull. Bel., 1986, 2462; FJF, 1986, 346; J. VAN HOUTTE, “Le secret professionel et le fisc. Solutions du droit belge”, Rev.Fisc., 1970, 498.

[3] Gent, 30 oktober 2018, AM 2018-19, afl. 2, 285.

[4] Rb. Namen, 5 mei 2011, Fisc.Act. 2011 (samenvatting), afl. 26, 15.

[5] Brussel, 3 april 2008, FJF 2009, afl. 5, 475.

[6] Com.I.B.92, 334/4.

[7] Com.I.B.92, 334/5.

[8] Brussel, 30 november 2006, TFR 2007, afl. 329, 842.

[9] Parl.St., Kamer, 1961-1962, 264/42, 217; Com.I.B.92, 319/4.

[10] Parl.St., Kamer, 1961-1962, 264/1, 112; Parl.St., Senaat, 1961-1962, 366, 301.

[11]T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van de fiscale raadgevers: camera obscura of tabula rasa?”, TFR 2002, 295.

[12]Ch. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en Inkomstenbelastingen”,TFR 1986, 92.

[13]Opgemerkt moet worden dat ook het hulppersoneel van de geheimhouder zoals secretariaatspersoneel en stagiairs volgens de rechtspraak en de rechtsleer tot dezelfde geheimhouding zijn gehouden. (zie B. ALLEMEERSCH, “Het toepassingsgebied van artikel 458 Sw. Over het succes van het beroepsgeheim en het geheim van dat succes”, RW, 2002-03, 9 en de aldaar geciteerde rechtspraak en rechtsleer )

[14]P. VAN DER HEYDE., “Beroepsgeheim en notariaat”, T.Not., 1990, 304.

[15]P. VAN DER HEYDE., o.c., T.Not., 1990, 304.

[16]P. VAN DER HEYDE., o.c., T.Not., 1990, 304.

[17]Rb. Brussel, 7 juni 2002, FJF, 2003, 232.

[18]Brussel, 2 juni 2005, Notariaat, 2005, nr. 17-18, 12, met bespreking van W. DEFOOR, “Beroepsgeheim notaris en fiscaal derdenonderzoek”.

[19]Cass., 4 januari 2008, Not.Fisc.M., 2008, afl. 10, 349.

[20] Cass., 19 oktober 2012, TFR 2013, afl. 435, 139.

[21] Brussel, 24 mei 2012, FJF 2014, afl. 1, 21; Rb. Brussel, 21 maart 2011, FJF2012, afl. 9, 1039.

[22] Brussel, 10 april 2018, Fisc.Koer. 2018, afl. 14, 1097; Luik, 13 september 2013, TFR 2014, afl. 458, 301.

[23] Bergen, 1 april 2016, Fisc.Koer. 2016 (weergave), afl. 11, 685.

Op de hoogte blijven van alle nieuwigheden binnen de juridische en fiscale wereld?

Volg Jubel.be op LinkedIn