Deze bijdrage van de hand van mr. Luc Vanheeswijck, advocaat bij Dumont, Sablon & Vanheeswyck en docent aan de KU Leuven, kadert in het teken van het Liber Amicorum dat advocatenkantoor Tiberghien op 30 mei 2018 uitreikte aan Rik Deblauwe, fiscaal jurist en sedert 1984 verbonden aan Tiberghien. Het volledige artikel van mr. Vanheeswijck kunt u lezen in het Liber Amicorum, verkrijgbaar bij KnopsPublishing.

Het heeft zowat 35 jaar geduurd voor ik het heb begrepen: de belastingplichtige heeft in een fiscaal proces twee tegenstrevers: de fiscus en de rechter die het geschil moet beoordelen.

Ik wist al eerder dat, behalve in enkele zeldzame gevallen[1], procedureargumenten niet van aard zijn om de belastingschuld definitief ongedaan te maken. Pas recent is mij duidelijk geworden dat de rechter de belastingadministratie zelfs te hulp moet komen indien deze bepaalde argumenten over het hoofd zou hebben gezien of bepaalde formele fouten zou hebben begaan. De fiscus heeft als procespartij een streepje voor bij de rechter.

Same player shoots again

Het procesvoordeel voor de belastingadministratie zit al ingebakken in de wettelijke procedureregels. Behalve ingeval van het verstrijken van de aanslagtermijnen bij de vestiging van de bestreden aanslag, kan een aanslag die, om welke reden dan ook, vernietigd wordt door de adviseur-generaal der belastingen of door een rechtbank of Hof, door een nieuwe aanslag worden vervangen[2]. Wanneer de belastingplichtige bij de rechtbank geraakt, kunnen zijn procedureargumenten alleen definitief soelaas bieden, indien de administratie heeft nagelaten om tijdig (binnen de zes maanden, negen bij een ambtshalve aanslag) een beslissing te treffen over zijn bezwaarschrift, hetgeen een zeldzaamheid is. Indien zijn formele argumenten al gehoor vinden bij de rechter, dan krijgt de fiscus een tweede kans en deze keer volgens een “procedure light”. De geschonden regel moet immers niet worden hersteld[3].

Hierbij kan een oorspronkelijke aanslag zonder of met een belastingverhoging van 10 %, althans indien de voorwaarden daarvoor vervuld zijn, vervangen worden door een aanslag met een verhoging van 50%[4]. Een eerste voorbeeld van: “van de regen in de drop”… De nieuwe of vervangende aanslag kan ook gevestigd worden aan een hoger tarief dan de vernietigde aanslag[5], zodat de belastingplichtige na zijn proces slechter af is dan ervoor.

Antigoon of de mantel der liefde

Voorwaarde om zover te geraken, is natuurlijk dat de rechter ook oren moet hebben voor de schending van de bewuste procedureregel. De hele discussie aangaande de toepassing van de zogenaamde “Antigoon-theorie” in fiscale zaken illustreert dat dit minder en minder het geval is. Bewijzen die met miskenning van of middels inbreuk op een formele regel zijn bekomen, mogen slechts na toepassing van de Antigoontoets als bewijs uit het fiscale debat geweerd worden. Die Antigoontoets houdt, onder meer, een belangenafweging in, waarbij de aard en de ernst van de door de belastingplichtige gepleegde inbreuk op de belastingregels wordt afgewogen tegen de aard en de ernst van de door de controlediensten begane procedurefout. Hoe ernstiger de overtreding van de belastingplichtige, hoe soepeler de mogelijke procedurefouten van de overheid door de rechter beoordeeld kunnen worden.

Door die Antigoontoets is de rechter verplicht om de – bij hypothese – blunderende ambtenaar te hulp te schieten. Op basis van het resultaat van zijn belangenafweging zal hij een door die procespartij begane fout zonder verder gevolg moeten laten. Het belang van de rechtszoekende om op een correcte manier gecontroleerd te worden, moet in die gevallen wijken voor een correcte belastingheffing.

Twee tegen één

Daar eindigt evenwel het schijnbare “partij kiezen” niet.

Omdat het fiscaal recht de openbare orde raakt, kan en moet de rechter ook ambtshalve de rechtsgronden die de administratie zou vergeten in te roepen en die de handhaving van de aanslag kunnen rechtvaardigen, opwerpen. Hierbij kan de rechter, mits eerbiediging van het recht op tegenspraak, de oorspronkelijke motivatie van de administratie bij de vestiging van de aanslag, wijzigen[6]. Sommige auteurs meenden dat dergelijke werkwijze strijdig is met de motiveringsplicht van de administratie in de taxatiefase[7], maar het Hof van Cassatie zag hier geen graten in[8].

Ook inzake BTW zien we een vergelijkbare evolutie. De taak van de rechter eindigt immers niet met de vaststelling dat het dwangbevel, dat werd uitgevaardigd voor de vaststelling en invordering van de BTW-schuld, onregelmatig is. Dit ontslaat de rechter niet van de verplichting om te oordelen of de belasting al dan niet wettelijk verschuldigd is, vooraleer de Staat te veroordelen om de door de belastingplichtige betaalde bedragen terug te betalen[9].

Van kwaad naar erger

In de rechtsleer wordt vrij algemeen aangenomen dat het ambtshalve aanvoeren van rechtsgronden door de rechter niet tot gevolg kan hebben dat de toestand van de belastingplichtige wordt verzwaard[10].

Hoger hebben we reeds gesteld dat het instellen van een rechtsgeding de positie van de belastingplichtige wel kan verzwaren in geval de administratie, na vernietiging van de oorspronkelijke aanslag, een subsidiaire aanslag aan de rechtbank of het Hof voorlegt met een hogere belastingverhoging of een hoger tarief dan de oorspronkelijke aanslag. Strikt genomen kan het ambtshalve inroepen van middelen door de rechter dus wel leiden tot een verergering van de situatie van de rechtszoekende. Denk maar aan een situatie waarbij de rechter ambtshalve de kwalificatie van een inkomen als roerend inkomen in vraag stelt en na vernietiging van de aanslag de zaak naar de rol wordt verwezen in afwachting van de voorlegging van een (hogere) subsidiaire aanslag op hetzelfde inkomen gekwalificeerd als beroepsinkomen.

De “correlatieve wijziging”

Het kan echter nog erger. In zijn hoger geciteerd artikel stelt Patrick Seutin nog “La seule limite, que ce soit au stade du contentieux administratif ou judiciaire, est l’interdiction de la compensation”[11]. Deze zekerheid werd recent echter ook op de helling gezet door het Hof van Beroep te Antwerpen[12].

Het Hof stelt onomwonden dat het compensatieverbod van artikel 375 § 2 WIB92 niet geldt voor het Hof. In zijn arrest stelt het Hof dat de belastingplichtige terecht de afschrijving vraagt van een (tweede) onroerend goed, dat voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt. Dat heeft echter voor gevolg dat een ander (eerste) onroerend goed, waarvan de volledige afschrijving door de administratie was aanvaard, in mindere mate voor het beroep werd gebruikt. Het Hof reduceert dan ook, op vraag van de administratie, de afschrijving van het eerste onroerend goed tot 2/7 van het oorspronkelijk bedrag en staat derhalve een bijkomende aftrek toe gelijk aan het verschil tussen de afschrijving van het tweede onroerend goed verminderd met het thans verworpen afschrijvingsgedeelte van het eerste onroerend goed.

Veiligheidshalve stelt het Hof dan nog “In tegenstelling tot wat verweerders in hoger beroep voorhouden, is er geen sprake van een verboden compensatie (die trouwens niet geldt voor het hof). Door aldus te oordelen, wordt de toestand van de belastingplichtigen niet verzwaard”. Artikel 375 WIB92 verbiedt het de adviseur-generaal om, naar aanleiding van de behandeling van een bezwaarschrift, “de compensatie te verwezenlijken tussen een rechtmatig bevonden ontheffing en een ontoereikendheid van aanslag die zou zijn vastgesteld”. Het (gedeeltelijk) compenseren van een terecht bevonden afschrijving van één actiefbestanddeel door de vermindering van een te hoge afschrijving van een ander actiefbestanddeel, zou, volgens het Antwerpse Hof, in dit geval geen (verboden) compensatie zijn. Omdat de ene correctie uit de andere voortvloeit, zou dit misschien moeten aangemerkt worden als een “correlatieve verbetering”, eerder dan als een compensatie.

Indien deze rechtspraak uitbreiding kent, staat de rechtszoekende bij het inleiden van een rechtsgeding voor een nog grotere onzekerheid dan in het verleden reeds het geval was. Niet alleen heeft hij geen enkele zekerheid of de door hem aangeklaagde procedurefouten wel zullen gesanctioneerd worden, maar ten gronde weet hij vooraf ook niet of het debat zal beperkt blijven tot de door hem aangekaarte punten.

Openbare orde is troef

De reden van deze bevoorrechte procespositie zou gelegen zijn in het openbare orde-karakter van de fiscale wet. Een wet is van openbare orde wanneer hij de essentiële belangen van de Staat of van de samenleving raakt of, in het privaatrecht, de juridische grondslagen vastlegt waarop de morele, politieke of economische orde van de maatschappij steunen[13].

Dit verklaart ook waarom enkel de overheid kan rekenen op de actieve medewerking van de rechter. Het is immers de overheid die handelt in het algemeen belang, die opkomt voor de essentiële belangen van de Staat. De belastingplichtige komt enkel op voor zijn individueel belang. Hij kan zonder probleem verzaken aan de betwisting van een aanslag of zijn grieven, bewust op onbewust, beperken. De rechter is niet verplicht deze voor hem aan te vullen. Het openbare orde-karakter werkt slechts in één richting.

Kan een essentieel belang van de samenleving er echter ook niet in bestaan om de belastingheffing te omkaderen met strikte spelregels? Was niet reeds in de Magna Carta voorzien dat belastingen enkel met algemene instemming geheven mochten worden? Is deze algemene instemming niet gebonden aan de procedureregels die, als bescherming van de burger, door of namens de samenleving werden vastgesteld voor het heffen van belastingen?

Of is die algemene instemming sindsdien verschoven? Mogelijk geeft de invulling van de openbare orde door het Hof van Cassatie vandaag uitdrukking aan gewijzigde opvattingen? Ook advocaat-generaal Henkes stelde in zijn Mercuriale van 1 september 2016: “dat de beslissingen van het Hof niet kunnen worden herleid tot een bijproduct van een zuiver wetenschappelijke oefening. Ze zijn een sociaal gegeven dat, wanneer ze unaniem worden aanvaard, uitdrukking geeft aan een wijdverspreide consensus in de maatschappij over de wijze waarop tegen een bepaald probleem wordt aangekeken”.

Doet de rechter aan politiek?

Waar het belang van het individu nog de bovenhand leek te halen in de jaren tachtig van vorige eeuw[14], is de pendel sindsdien meer en meer naar de andere kant overgeheld. Het is niet langer denkbaar dat een individu zou ontsnappen aan zijn bijdrage aan de Staatshuishouding omwille van een overdreven formalisme.

Wanneer echter een bepaalde procedure werd opgelegd om de belangen van de belastingplichtige te beschermen, dan is de beslissing die het belang van de gemeenschap bij een correcte belastingheffing stelt boven de bescherming van de individuele burger, duidelijk een politieke keuze[15], een keuze die afwijkt van de keuze die ten tijde van de Magna Carta en het Charter van de Belastingplichtige werd gemaakt.

Wanneer het huidige algemeen aanvoelen is dat de betaling van de schuld belangrijker is dan de manier waarop de schuld van de burger wordt vastgesteld en gevorderd, dan moet de wetgever dat duidelijk durven zeggen. Ik vrees evenwel dat de wetgevende macht niet moedig genoeg is om deze radicale stap te zetten en dat zij het “vuile werk” laat opknappen door de vertegenwoordigers van de rechterlijke macht[16].

[1] Bijvoorbeeld wanneer de rechtbank gevat wordt wegens het uitblijven van een directoriale beslissing na een bezwaarschrift of wanneer een inbreuk bij de bewijsgaring niet “antigoneerbaar” is.

[2] Art. 355 en 356 WIB92; zie o.m. de kritische analyse van P. SEUTIN, De Sisyphe à Pyrrhus – Plaidoyer pour une simplification de la procédure contentieuse en matière d’impôts sur les revenus, RGCF, 2017/3, p. 185-208.

[3] Zo moet er geen nieuw bericht van wijziging van aangifte worden gezonden indien de oorspronkelijke aanslag wegens inbreuk op art. 346 WIB92 werd vernietigd; Cass., 26 november 2015, F.13.150.N. , TFR, 2015, nr. 480, p. 365.

[4] Antwerpen, 17 juni 1997, besproken in Fiscale Koerier, 1997, p. 529.

[5] Cass., 26.11.2015, F.140181.N

[6] A. DOOLAEGE, “Preuve additionnelle et substitution de motifs par l’administration et par le juge”, RGCF, 2009, nr. 4, p. 276 e.v.

[7] P. VAN ORSHOVEN, “Het verschil tussen ‘vragen’ en ‘inroepen’ Over het beschikkingsbeginsel of de macht van de rechter in fiscalibus”, TFR, 2004, nr. 256, p. 160, nr. 12.

[8] Cass. 26 februari 2010, nr. F.08.0091.F/1, www.cass.be , FJF 2010/1025.

[9] Cass., 23 december 2016, F.150083.N

[10] Zie bv. Brussel 22 maart 2006, RGCF, 2006/3-4, p. 194, met noot H. LOUVEAUX; A. DOOLAEGE, o.c., p. 291, nr. 49; N. PIROTTE, N. PIROTTE, “Principe dispositif et lois d’impôts”, RGCF, 2010/3, p. 165; P. VANDERMOTTEN, “Wat zijn de concrete implicaties van de van toepassing verklaring van de bepalingen van het Gerechtelijk Wetboek op de behandeling van fiscale geschillen ?” in in Tien jaar nieuwe fiscale procedure – Een evaluatie voor en vanuit de praktijk, editors J. VERSTAPPEN, P. VANDERMOTTEN en C. VANDERKERKEN, Brussel, Larcier, 2009, p. 142.

[11] P. Seutin, o.c., nr. 39, p. 206.

[12] Antwerpen, 10 januari 2017, 2015/AR/2094.

[13] Absoluut verplichte literatuur in dit verband is de Mercuriale 2016 van advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie, André HENKES, Het fiscaal recht raakt de openbare orde! So what? Over de betrekkelijkheid van de openbare orde in het fiscaal recht en over de rol van het Hof van Cassatie, TFR, 2017, nr. 518-519, p. 258.

[14] Denk maar aan het “Charter van de belastingplichtige” (Wet van 4 augustus 1986).

[15] L. VANHEESWIJCK, De contractuele openbare Orde, in: De Mercuriale becommentarieerd, TFR, 2017, nr. 518-519, p. 271.

[16] Ook in het strafrecht werd de Antigoontoets pas in een wet vastgelegd nadat hij door de rechtspraak was uitgevonden.