Onderstaand artikel van Els Meynendonckx, Senior Manager, Tax & Legal Services-VAT, Moore Belgium BV verscheen eerder in Tijdschrift Notarieel Management, nr. 2021/2. Interesse in het volledige nummer? Bekijk hier de inhoudsopgave in preview of raadpleeg de abonnementsvoorwaarden!

Onroerende goederen en btw, het is en blijft een geval apart. Er zijn verschillende tarieven die kunnen worden gelinkt aan onroerend goed projecten. Er zijn transacties die niet onderworpen zijn aan de btw maar waardoor de btw op de investering en het later onderhoud niet aftrekbaar is. En er zijn transacties waarbij er wel btw kan, mag of moet worden gerekend, waarbij de btw op de inkomende kosten dan weer wel in aftrek kan worden gebracht. En soms is er een ‘gemengd’ gebruik wat leidt tot een gedeeltelijke aftrek en dus een gedeeltelijke btw-kost.

De combinatie van de feitelijke gegevens en de wetgeving die daarop van toepassing is, maakt van elk onroerend goed project niet enkel een uitdaging op het vlak van de realisatie van het gebouw zelf, maar ook op het vlak van de btw-reglementering.

Sinds 1 januari 2019 is er aan de verschillende mogelijkheden inzake btw en onroerend goed nog een situatie toegevoegd. Uiteraard terug met zijn eigen specifieke elementen, voorwaarden en uitzonderingen.

Uitgangssituatie: oprichting of aankoop kantoor

U beschikt over een notarispraktijk en wenst over te gaan tot de oprichting of tot de aankoop van een gebouw dat gebruikt zal worden als kantoor door uw notariaat. Deze oprichting of aankoop verricht u niet in de exploitatievennootschap doch in een aparte vennootschap (of zelfs in eigen naam).

Met andere woorden, u wenst het onroerend goed en de exploitatie van elkaar te scheiden.

Na de oprichting of de aankoop zal u het gebouw ter beschikking stellen van uw notariaat, om daar gebruikt te worden als kantoor.

In onderstaand artikel zal vooreerst gefocust worden op de aankoop of de oprichting en met name op de vraag of de btw bij deze aankoop of oprichting te betalen is en zo ja aan welk tarief. Dit om na te gaan met welke btw-kost dan wel voorfinanciering men rekening dient te houden.

Vervolgens zullen verschillende methodes van terbeschikkingstellingen door de eigenaar aan de notarispraktijk worden besproken: is er al dan niet btw verschuldigd op de specifieke terbeschikkingstelling, met welke voorwaarden dient rekening gehouden te worden en wat is het effect op de btw betaald bij aankoop of oprichting.

Ten slotte zal ook de oprichting van een btw-eenheid worden besproken, daar ook deze effect kan hebben op het recht op aftrek van btw betaald bij de aankoop of de oprichting.

Aankoop of oprichting – is btw een kost of zijn optimalisaties mogelijk?

Optimalisatie? Aankoop zonder btw

Wanneer u overweegt een gebouw aan te kopen, zal er enkel btw kunnen worden gerekend op de overdracht wanneer het een nieuw gebouw betreft volgens de daarvoor geldende criteria uit de btw-wetgeving.

Bijgevolg, wanneer het gebouw niet meer kwalificeert als nieuw, zal er geen btw van toepassing zijn en zal er dan ook geen rechtstreekse btw-kost zijn bij deze aankoop.

Maar dit betekent niet dat er in zijn geheel geen btw-kost is. Immers, er zal mogelijks wel nog een ‘sluimerende btw-kost zijn’. Wanneer de vorige eigenaar de btw niet in aftrek kon brengen of naar aanleiding van de verkoop een herziening van de btw moest verrichten, zal hij deze btw-kost die hij draagt, wellicht meerekenen in zijn basisprijs.

Gezien de stijging van de vastgoedprijzen wordt de verkoopprijs evenwel veelal bepaald in functie van de marktprijs, veeleer dan de kostprijs.

Optimalisatie? Btw-tarief

De oprichting of aankoop van het gebouw dat als kantoor zal worden gebruikt, betreft dus een onroerend goed dat voor een economische activiteit zal gebruikt worden. Of misschien betreft het een ‘oud’ gebouw dat wordt gerenoveerd. Doch ook in dat geval zal het gebouw na renovatie gebruikt worden als kantoor.

Een toepassing van een verlaagd btw-tarief is dan ook niet aan de orde. De verlaagde tarieven zijn beperkt tot de sector van de privéwoningen dan wel van toepassing in de sociale of onderwijssector.

Een renovatie die betrekking heeft op het geheel van een woning, ouder dan 10 jaar, waarvan een bijkomstig gedeelte gebruikt wordt als notariskantoor kan wel aan 6%. Louter de werken die specifiek betrekking hebben op het kantoor moeten dan onderworpen worden aan het 21% tarief.

Zo zullen in dat geval bijvoorbeeld werken verricht aan het dak dat het geheel gebouw overspant dan aan 6% kunnen worden verricht, doch bijvoorbeeld het bezetten van muren of leggen van vloeren in het kantoor zullen gefactureerd moeten worden aan 21%.

21% btw op aankoop/oprichting/renovatie – optimaliseren van de aftrek

Nu blijkt dat er bij de aankoop, de oprichting of de renovatie op zich in feite geen echte mogelijkheid is tot optimalisatie, gaan we er dus van uit dat er bij de oprichting, de aankoop of de renovatie 21% verschuldigd is door de koper/bouwheer van het gebouw.

Het zal er dus op neer komen deze btw, die dus verschuldigd is, als aftrekbare btw te kunnen recupereren.

Zoals u weet is de btw aftrekbaar in de mate dat het btw is die drukt op diensten of goederen die gebruikt worden voor het realiseren van omzetten die zelf btw-belastbaar zijn.

Het zal er dus op neer komen het gebouw aan het notariaat ter beschikking te stellen mits een transactie die belast is met btw. Uiteraard dient de transactie ook onder bezwarende titel te gebeuren. Bij een gratis terbeschikkingstelling is er sowieso geen recht op aftrek.

Terbeschikkingstelling van het onroerend goed aan de notarispraktijk – met of zonder btw? Consequenties voor het recht op aftrek

Onroerende verhuur met optie btw – eenvoudig maar verlenging herzieningstermijn

Misschien wel de eenvoudigste manier om een gebouw ter beschikking te stellen aan het notariaat met toepassing van btw is te opteren voor de verhuur met btw.

Let wel: het moet in dit geval gaan om gebouwen waarvan de start van de bouw zich situeert na 1 oktober 2018.

Voor renovatieprojecten is dit ook geen oplossing, tenzij de renovatie van dien aard is dat na de werken het gebouw terug als nieuw voor btw kan kwalificeren. In dit kader is het aan te raden hierover dan een akkoord te verkrijgen van de bevoegde btw-diensten.

Hierbij dient wel de aandacht erop te worden gevestigd dat de optie tijdig en op de juiste wijze wordt uitgeoefend en dat zowel de verhuurder als de huurder de optie moeten uitoefenen. In de praktijk gebeurt dit door een optie-clausule in de huurovereenkomst op te nemen.

Een nadeel van deze werkwijze is wel dat de btw herzieningstermijn wordt verlengd. Bij de invoering van de optionele verhuur met btw, heeft men er voor gekozen specifiek voor deze optioneel verhuurde onroerend goederen de herzieningstermijn van 15 jaar naar 25 jaar te brengen. Het is dus van belang dat het pand nog 25 jaar het voorwerp uitmaakt van dergelijke belaste onroerende verhuur. Bovendien moet de huurder het pand ook steeds blijven gebruiken voor zijn economische activiteit.

Door de onroerende verhuur te belasten met btw, wordt de btw over de aankoopprijs op de facturen van de aannemers voor de oprichting van het gebouw aftrekbaar.

Wanneer de optie uitgeoefend wordt voorafgaand aan de oprichting van het gebouw, kan de patrimoniumvennootschap zich reeds onmiddellijk identificeren voor btw-doeleinden voor deze toekomstige activiteit. In dat geval kan de aannemer die werk in onroerende staat verricht, facturen uitreiken met ‘btw verlegd’. Wanneer leveranciers btw dienen aan te rekenen omdat zij geen gebruik kunnen maken van deze verleggingsregeling (denk aan de architecten) kan deze btw reeds bij ontvangst van de factuur in aftrek gebracht worden. Bijgevolg is er een beperkte voorfinanciering in de tijd van de btw-bedragen op de aankoopfacturen of zelfs geen voorfinanciering voor de facturen met ‘btw verlegd’.

De btw die zal worden aangerekend over de onroerende verhuur, zal door het notariaat bij ontvangst van de factuur in aftrek kunnen worden gebracht. Immers, het notariskantoor kwalificeert als een belastingplichtige met recht op aftrek.

Kortom, bij deze vorm van terbeschikkingstelling zal het erop aankomen tussen partijen overeen te komen de optie tijdig te lichten. Uiteraard zal men vooreerst dienen na te gaan of het onroerend goed in aanmerking komt voor deze regeling, gelet op de vooropgestelde datum van oprichting na 1 oktober 2018. Het nadeel is de verlengde herzieningstermijn.

Vestiging zakelijk recht – relatief eenvoudig maar let op tijdstip opeisbaarheid van de btw en voorfinancieringsperiode

Wanneer u een gebouw heeft opgericht, heeft laten oprichten of het dermate heeft laten verbouwen dat het terug als nieuw gebouw kwalificeert voor btw-doeleinden (bij voorkeur heeft u hiervan een schriftelijke bevestiging), kan u een zakelijk recht vestigen op het gebouw met toepassing van de btw.

Uiteraard moet deze transactie plaatsvinden vooraleer de nieuwtermijn is verstreken, zijnde 31 december van het tweede kalenderjaar na dat van de eerste ingebruikname of inbezitname.

Bovendien moet u tijdig de optie lichten, voorafgaand aan het vestigen van het zakelijk recht de optieverklaring indienen bij het btw-controlekantoor en vervolgens na de vestiging van het zakelijk recht de specifieke aangifte indienen.

Voor btw-doeleinden is het vestigen van een zakelijk recht een levering van een goed. Dat betekent dat de btw opeisbaar wordt bij de levering en dit over het totale bedrag.

Wanneer u bijvoorbeeld een vruchtgebruik zou vestigen waarbij (een deel) van de vergoeding via een periodieke vergoeding wordt betaald, dan nog is de btw in één keer verschuldigd en dit bij de vestiging van het vruchtgebruik.

Door de vestiging van het zakelijk recht met btw, wordt de btw over de aankoopprijs op de facturen van de aannemers voor de oprichting van het gebouw aftrekbaar. Let wel de prijs voor het vestigen van het zakelijk recht moet daarbij de oprichtingsprijs of aankoopprijs van het gebouw benaderen (95% dan wel 97,5% naar gelang het geval). Is dat niet het geval, dan zal het recht op aftrek dienen te worden beperkt.

Nadeel aan dit systeem is wel dat de btw pas in aftrek kan worden gebracht in de bijzondere btw-aangifte voor de vestiging van het zakelijk recht. Wanneer u het gebouw laat oprichten, zal dus voor de duurtijd van de oprichting tot aan de afwikkeling van de vestiging van het zakelijk recht rekening moeten worden gehouden met voorfinanciering.

Het zakelijk recht zal ook voor een termijn gevestigd moeten worden die langer loopt dan de herzieningstermijn (i.e. 15 jaar). Indien dat niet het geval is, zal men bij het einde van het zakelijk recht een herziening dienen te verrichten.

Het notariaat is ook een belastingplichtige met recht op aftrek en bijgevolg kan hij de btw die verschuldigd is over het zakelijk recht in aftrek brengen. Dit kan voor het volledige verschuldigde btw-bedrag in één keer, los van de periodieke betaling van het canon. Dit kan wel leiden tot een teruggaaf-positie inzake btw en dus een voorfinanciering van de btw, die immers in de regel slechts op het einde van het kwartaal kan teruggevraagd worden.

Concluderend kan hier gesteld worden dat bij deze vorm van terbeschikkingstelling er wel rekening te houden is met een voorfinanciering van de btw. Om tot een volledige neutraliteit inzake btw in hoofde van de eigenaar te komen zal de prijs voor het zakelijk recht ook voldoende hoog dienen te zijn en voor een voldoende lange termijn dienen te worden gevestigd (langer dan de herzieningstermijn van 15 jaar). Bovendien kan een zakelijk recht enkel met btw gevestigd worden voor nieuwe gebouwen en dienen de nodige formaliteiten tijdig vervuld te worden. Ten slotte dient men er rekening mee te houden dat de btw in één keer opeisbaar wordt op het moment van de vestiging van het zakelijk recht.

Onroerende leasing – mogelijkheid doch enkel als dit voorafgaand aan de oprichting of aankoop wordt georganiseerd

Onroerende leasing is ook onderworpen aan de btw wanneer men alle daarvoor voorziene voorwaarden naleeft.

Het is nu net één van deze voorwaarden die het belang aantoont dat partijen tijdig nagaan of deze vorm van terbeschikkingstelling voor hen mogelijk is.

Immers, de oprichting of de aankoop (met btw) moet plaatsvinden overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer. Met andere woorden voorafgaand aan de oprichting of de aankoop is het de leasingnemer die aangeeft wat de kenmerken van het gebouw moeten zijn. Voorafgaand aan de bouw of de aankoop moet de leasingnemer de opdracht geven en moeten minstens de basisvoorwaarden van de onroerende lease bepaald worden in een kaderovereenkomst.

Belangrijk ook om nog aan te halen is dat het contract moet voorzien in een aankoopoptie en niet opzegbaar mag zijn. Daarnaast zijn er voorwaarden wat betreft de hoogte van de leasevergoedingen, dit in verhouding met het geïnvesteerd kapitaal. De periodieke leasevergoedingen over de eerste 15 jaar moeten minstens even hoog zijn als de investering in het gebouw.

Dit zijn slechts een aantal van de voorwaarden waarmee rekening moet gehouden worden. Bekijk bijgevolg alle voorwaarden en doe dit dan ook tijdig, zijnde voorafgaand aan het project.

Over de leasevergoedingen zal btw aangerekend worden en bijgevolg is de btw op de oprichting of de aankoop in hoofde van de leasinggever aftrekbaar. Let wel hier rekening te houden met de herzieningstermijn van 15 jaar. Bijgevolg wordt dergelijk contract bij voorkeur aangegaan voor een periode langer dan 15 jaar.

De btw aangerekend over de leasevergoedingen is voor het notariaat aftrekbaar.

Een zeer belangrijk element hier is het tijdig vorm geven aan deze onroerende leasing, met name voorafgaand aan de oprichting of de aankoop. Bovendien is deze figuur nog onderhevig aan tal van andere formele en inhoudelijk voorwaarden.

Terbeschikkingstelling als bedrijvencentrum – ‘gedeelde’ ruimtes, dus niet bij exclusief gebruik enkel door het notariaat

Wanneer u overweegt een gebouw op te richten of aan te kopen en niet enkel ter beschikking te stellen van het notariaat, maar ook van andere belastingplichtigen, dan kan u overwegen om de regeling omtrent bedrijvencentra toe te passen.

In dat geval voorziet u echter niet enkel het gebruik van het onroerend goed, maar dient u nog een minimum geheel van andere diensten aan te bieden tegen een enige, forfaitaire prijs, waarin alle lasten, taksen en belastingen met betrekking tot het gebouw en alle klassieke lasten (elektriciteit, water, verwarming) begrepen zijn. De gebruikers mogen niet afzien van deze minimumdiensten tegen prijsvermindering.

In het kort betreft het de volgende diensten die minimum (dus cumulatief) moeten worden verricht: terbeschikkingstelling van één of meer uitgeruste lokalen, van gemeenschappelijke vergaderzalen gedurende een bepaalde duur, van andere gemeenschappelijke ruimten, van gemeenschappelijke bureautica en ICT-infrastructuur, regelmatige schoonmaak en onderhoud, permanente aanwezigheid aan het onthaal, ontvangen en sorteren van de post.

Deze vorm van terbeschikkingstelling is wellicht in de praktijk minder tot niet toepasbaar en wordt in het kader van dit artikel niet verder uitgewerkt.

Vormen van een btw-eenheid tussen eigenaar van het onroerend goed en het notariaat

In deze situatie wordt niet gefocust op de vorm van terbeschikkingstelling van het gebouw. Wanneer er een btw-eenheid wordt gevormd is een transactie tussen de leden van de btw-eenheid geen levering van een goed of een dienst en dient men daarvoor dus geen btw-analyse te maken. De transactie valt als het ware buiten de werkingssfeer van de btw.

Deze mogelijkheid kan worden toegepast zowel wanneer het project de oprichting betreft van een nieuw gebouw, de aankoop betreft van een nieuw of een oud gebouw of een renovatieproject betreft.

Voor wat betreft het recht op aftrek wordt enkel gekeken naar de externe handelingen die de btw-eenheid verricht. Indien het lid dat eigenaar is van het gebouw enkel één gebouw verhuurt dat volledig wordt gebruikt door het notariaat en deze laatste enkel externe handelingen heeft met cliënten die recht op aftrek verlenen (wat in de regel zo zal zijn) is de btw-eenheid een belastingplichtige met volledig recht op aftrek.

In dat geval zal dus de btw over de oprichting of de aankoop door de btw-eenheid in aftrek gebracht kunnen worden.

Uiteraard moet men kunnen voldoen aan de voorwaarden van nauwe financiële, organisatorische en economische verbondenheid om een btw-eenheid te kunnen vormen. Deze voorwaarden moeten voldaan blijven gedurende de hele periode waarin men een btw-eenheid wenst te blijven. Bovendien moet men rekening houden met een minimumduur vooraleer men vrijwillig de btw-eenheid terug kan stopzetten.

Van belang is dan wel dat de oprichting van de btw-eenheid in elk geval ten laatste plaatsvindt in hetzelfde jaar als de eerste ingebruikneming van het onroerend goed. Immers, wanneer de ingebruikneming start in jaar X en de btw-eenheid wordt gevormd in jaar X+1, zal reeds één jaar van de herzieningstermijn zijn verstreken en kan men dan ook voor dat jaar de btw niet meer in aftrek brengen en dus als kost moeten ondergaan.

Voor de vorming van de btw-eenheid dienen de leden voldoende met elkaar verbonden te zijn en te blijven. Dit betekent ook dat dit scenario minder geschikt is wanneer de eigenaar van het gebouw binnen korte of middellange termijn, naast het onroerend goed, geen link meer zou hebben met het notariskantoor, wat bijvoorbeeld het geval zou kunnen zijn bij pensionering.

Bij het naderhand vormen van een associatie, zal men uiteraard ook terug dienen na te gaan of dit de verbondenheid tussen de leden niet onder druk zet en daarmee ook het bestaan van de btw-eenheid.

Conclusie: mogelijkheden met telkens eigen specificaties en rekening houdend met timing

Wanneer een onroerend goed wordt opgericht of aangekocht door een andere persoon dan de gebruiker van dit onroerend goed, bestaan er situaties waarbij de btw over de oprichting of de aankoop geen kost zal vormen.

Echter, binnen de verschillende mogelijkheden dient er telkens aan de specifieke inhoudelijke en formele voorwaarden voldaan te worden. Bovendien zullen een aantal vormen van terbeschikkingstelling een lange termijn moeten inhouden om btw-neutraal te blijven (bv. de optionele onroerende verhuur, de vestiging van een zakelijk recht). Voor andere vormen zal men tijdig (voorafgaand aan het project) de voorwaarden moeten nagaan en invullen (bv. bij de onroerende leasing).

Afhankelijk van het geval zal men wel rekening dienen te houden met voorfinanciering van de btw, aangezien de btw niet in alle gevallen onmiddellijk bij ontvangst van de facturen van de leveranciers en/of dienstverrichters zal kunnen worden gerecupereerd.

Laat u dus tijdig bijstaan in deze problematiek door uw btw-adviseur.

Els Meynendonckx, Senior Manager, Tax & Legal Services-VAT, Moore Belgium BV