Het laatste decennium hanteert de fiscale administratie artikel 49 WIB92 als een onvervalste antimisbruikbepaling. Zo worden de kosten van een onroerend goed dat privé wordt aangewend ten titel van bezoldiging in natura frequent verworpen. Bij uitbreiding worden vandaag ook verhuurde onroerende goederen getroffen wanneer aan goedgunstige voorwaarden wordt verhuurd. Tevens merken we op dat ook onroerende goederen waar vooral op een latere meerwaarde wordt gespeculeerd een aparte fiscale behandeling krijgen.

Deze bijdrage focust op de privéwoning (bijv. de gezinswoning of het appartement aan de kust) die door de vennootschap werd aangekocht en vervolgens als een component van het loonpakket aan de bestuurder ter beschikking wordt gesteld. Welke argumentatie kan worden aangewend om de fiscale aftrekbaarheid van de kosten in hoofde van de vennootschap te verdedigen?

Aftrekbaarheid van kosten in fiscalibus

Eén van de voorwaarden – in de praktijk vaak ook de belangrijkste – voor de fiscale aftrekbaarheid van kosten is de intentionaliteitsvoorwaarde(1): met name moeten de kosten worden gemaakt met de intentie om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden.

Piste 1: de meerwaardetheorie

Wanneer een vennootschap een onroerend goed aankoopt in volle eigendom in het kader van een duurzame investering, is de kans reëel – gelet op de waardevastheid van de Belgische vastgoedmarkt – dat er bij de latere verkoop een belastbare meerwaarde zal worden gerealiseerd. Overigens moet worden opgemerkt dat de intentie om een belastbaar inkomen te verwezenlijken reeds volstaat opdat een kost fiscaal aftrekbaar zou zijn. Nadat in eerste instantie een eerder sceptische zienswijze werd aangenomen in de rechtspraak, stellen we vast dat deze argumentatie in de praktijk inmiddels wel al enkele keren aanvaard werd (zie o.a. Gent 3 december 2019 en Antwerpen 14 januari 2020).

Piste 2: de bezoldigingstheorie

Tevens kan een beroep worden gedaan op de bezoldigingstheorie, en dit niet alleen wanneer de vennootschap de volle eigendom van de privéwoning bezit. Deze redenering kan eveneens worden toegepast indien de vennootschap louter een tijdelijk zakelijk recht (zoals vruchtgebruik of opstal) met betrekking tot deze woning heeft.

Dat de loonkost in hoofde van de werkgever een fiscaal aftrekbare kost betreft, lijkt de evidentie zelve. Ook in de context vennootschap – bedrijfsleider wordt dit veelal aanvaard. Denk maar aan de uitkering van een bezoldiging in speciën of de terbeschikkingstelling van een wagen of gsm. Maar wanneer een vennootschap beslist tot de kosteloze toekenning van een privéwoning aan haar bestuurder, is dit voor de fiscale administratie – maar tevens ook in een aanzienlijk deel van de rechtspraak – vaak een brug te ver. In de praktijk worden afschrijvingen en andere kosten verbonden aan het betreffende onroerend goed frequent verworpen.

De achterliggende logica is nochtans dezelfde. Geen haan die kraait naar de verhoging van de bedrijfsleidersbezoldiging van 50.000 naar 100.000 euro op jaarbasis indien deze in speciën wordt uitgekeerd. Gebeurt deze loonsverhoging in natura middels de terbeschikkingstelling van een woning, dan wordt er in het licht van de intentionaliteitsvoorwaarde in de praktijk vaak nagegaan welke ‘bijkomende prestaties’ er tegenover deze component van het loon staan.

Aangezien de rechtspraak zich bewust was van het feit dat de weigering van de aftrek van de gezinswoning, en niet van het loon in speciën, de gsm of de bedrijfswagen, balanceerde op de rand van de verboden opportuniteitsbeoordeling, werd de facto een nieuwe voorwaarde toegevoegd voor zover een loon in natura wordt toegekend, met name de vereiste van het bestaan van een bezoldigingspolitiek(2). De toepassing van een dergelijke bezoldigingspolitiek in het licht van de intentionaliteitsvoorwaarde wordt in de rechtspraak als volgt ingevuld.

• Bestuurders van vennootschappen met een stijgende omzet zouden beargumenteerbaar meer prestaties verrichten, waardoor het kosteloos beschikken over een privéwoning – naast het reeds bestaande loonpakket – verantwoord zou zijn (cf. proportionaliteisprincipe)(3).
• Een loutere wijziging in de verschillende bestanddelen loonpakket waarbij op een deel van de bezoldiging in speciën wordt ingeboet – en dit in ruil voor de ter beschikking gestelde woning – zou eveneens geoorloofd zijn (cf. substitutieprincipe)(4).
• Staat het vast dat de bestuurder de enige bron van (belastbare) inkomsten is en verkrijgt hij/zij geen enkele bezoldiging, met uitzondering van de kosteloze toekenning van een woning, dan lijkt de rechtspraak ook hier de bezoldigingstheorie te aanvaarden (cf. exclusiviteitsprincipe)(5).

Recentelijk stellen we in de rechtspraak een (voorzichtige) terugkeer naar een formalistische bezoldigingsintentie vast. Indien het bestaan van de intentie tot bezoldiging van de bestuurder kan worden afgeleid uit bepaalde stukken, zou er succesvol beroep op de bezoldigingstheorie kunnen worden gedaan (o.a. Gent 19 mei 2020).

Praktische tips & tricks

Stelt een vennootschap kosteloos een onroerend goed ter beschikking aan haar bestuurder, dan is het raadzaam om de overwegingen die hier ten grondslag liggen goed te documenteren. De kans is immers zeer reëel dat de fiscale administratie de kostenaftrek betwist.

Ten tijde van de aankoop kan ingeval van volle eigendom worden verwezen naar de intentie om op termijn een (belastbare) meerwaarde te realiseren met indien mogelijk een verwijzing naar de stijgende prijzen van vastgoed in de betreffende regio(6). In elk geval moet er – door de (bijzondere) algemene vergadering, i.e. het orgaan bevoegd om de bezoldiging van de bestuurder te bepalen – worden gewezen op de intentie tot bezoldiging van de bestuurder, indien mogelijk met toepassing van één van de drie bovenstaande principes (cf. bezoldigingspolitiek).

Eventueel kan er ook gedacht worden aan een bijzondere verklaring of een overeenkomst waarin zowel de vennootschap als de bestuurder hun engagementen ten opzichte van elkaar uiteenzetten. Zo zou de bestuurder de verbintenis kunnen aangaan om voor de kosteloos ter beschikking gestelde woning een eigen bijdrage te leveren indien een bepaalde omzet, gerelateerd aan de daarmee verband houdende loonkost, niet wordt behaald.

Uiteraard moet de bezoldiging van de bestuurder in overeenstemming zijn met de statuten (cf. bezoldigd mandaat) en moet dit voordeel van alle aard correct worden geboekt en op fiche gezet (en vervolgens opgenomen in de aangifte personenbelasting). Ten slotte is het ook raadzaam om de algemene vergadering jaarlijks de bestendiging van de loonpolitiek te laten bevestigen.

(1) In de meeste vennootschappen die de bezoldigingstheorie toepassen is de (enige) bestuurder immers de enige bron van (belastbare) inkomsten (bij gebrek aan personeel). (2) In theorie is deze ook van toepassing op loonsverhogingen in speciën, doch zal zij hier nooit voor worden toegepast. (3) Zie o.a. Rb. Gent 3 april 2017. (4) Zie o.a. Rb. Antwerpen 27 januari 2017. (5) Zie o.a. Gent 19 maart 2019. (6) Het lijkt ons aangewezen om ab initio zo concreet mogelijk deze intentie alsook de slaagkansen ervan uit te drukken. De rechtspraak is in dit raam immers streng (zie o.a. Gent 12 januari 2021).