Het evenredigheidsbeginsel is een variant op het gelijkheidsbeginsel. Het beginsel houdt in dat elke wet of uitvoeringsbesluit ervan evenredig moet zijn met zijn doel. Wanneer een wet of uitvoeringsbesluit zijn doel voorbij schiet, is deze strijdig met het evenredigheidsbeginsel en dus impliciet strijdig met het gelijkheidsbeginsel dat verankerd is in artikel 10 en 11 Grondwet en specifiek wat betreft belastingen, in artikel 172 Grondwet. Een wet of maatregel mag niet verder gaan dan ter bereiking van het doel noodzakelijk is.

Maar er is een tweede toepassing van het evenredigheidsbeginsel. In de uitoefening van haar functies moet de overheid ook het evenredigheidsbeginsel respecteren. Het evenredigheidsbeginsel is een beginsel van behoorlijk bestuur.

Daarmee willen we niet stellen dat de overheid de wet ‘in evenredigheid’ moet toepassen. Neen, de overheid moet op de eerste plaats de wet toepassen en mag er niet van afwijken. De wet moet gerespecteerd worden. De overheid kan/mag zelf niet oordelen dat de wet in strijd zou zijn met het evenredigheidsbeginsel, en de wet dan naast zich neerleggen. Het oordeel over de wet komt toe aan de rechter en dan alleen nog aan het Grondwettelijk Hof.

Maar de overheid moet in het uitoefenen van haar functies als bestuursorgaan de evenredigheid voor ogen houden. De wetgever en de rechters erkennen dit.

Van evenredigheidsbeginsel tot realiteitsbeginsel

In casu moeten we evenwel aandacht schenken aan een bijzondere toepassing van het evenredigheidsbeginsel. We kunnen in dit verband misschien eerder gewagen van het ‘realiteitsbeginsel’.

Bij een taxatie van ambtswege (art. 351 WIB92) moet de administratie, wanneer ze zelf een belastbaar inkomen berekent, rekening houden met alle elementen die ze kent of zou moeten kennen, zowel  inkomsten, als uitgaven, als verliezen. Anders is de taxatie willekeurig en dus nietig! De belastingplichtige moet alleen het juiste inkomen bewijzen indien hij meent dat het werkelijk genoten inkomen, lager is dan het door de administratie correct vastgestelde inkomen. De wet (art. 6 WIB92) schrijft voor dat het netto-inkomen moet worden belast. Dus moet de administratie steeds trachten dat inkomen zo goed als mogelijk te bepalen. De rechtspraak houdt dus in dat de administratie naar evenredigheid moet handelen. Men mag niet iemand van ambtswege belasten op een inkomen waarvan men weet dat het te hoog is.

Inzake btw bestaat ook een ambtelijke aanslag. Hier kan de belastingplichtige zich er toe beperken aan te tonen dat de berekende maatstaf van heffing niet juist kan zijn. Hij moet geen ‘inkomen’ in de plaats stellen. Ook hier moet willekeur dus vermeden worden.

Of we het nu hebben over het evenredigheidsbeginsel, het realiteitsbeginsel of eerder het verbod van willekeuring handelen, is een kwestie van woordgebruik en welke inhoud we aan bepaalde begrippen geven.

Waar het op aankomt, is : “Men moet redelijk blijven”. We mogen door de toepassing van bepaalde vormvoorschriften niet in een situatie terechtkomen dat niet meer het juiste inkomen belast wordt. We moeten minstens proberen dit zo veel mogelijk te vermijden. Afwijkingen van deze regel moeten een gegronde reden hebben.

Beginselen toegepast op bewijs van aftrekbare beroepskosten

De vraag is nu hoe we deze ‘beginselen’ moeten toepassen m.b.t. het bewijs van bedrijfsuitgaven. De toepassing van het evenredigheidsbeginsel is hier misschien zoek.

De belastingplichtige moet zijn uitgaven bewijzen. Dit is dan in andere situaties dan hiervoor beschreven, bijv. in de ingediende aangifte. In principe is de bewijsvoering vrij, maar artikel 49 WIB92 schrijft voor dat de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van de kosten op de eerste plaats moet bewijzen aan de hand van de bewijsstukken. Alleen ingeval zulks niet mogelijk is, mag de echtheid en het bedrag van de kosten door alle andere door het gemeenrecht toegelaten bewijsmiddelen bewezen worden, behalve de eed. De bewijsstukken zijn door overmacht verloren gegaan of vernietigd of het is niet gebruikelijk over bewijsstukken te beschikken. Alleen dan zijn de andere bewijsmiddelen toegestaan.

Zo bepaalt artikel 50 WIB92 dat kosten waarvan het bedrag niet wordt verantwoord, (…) wordt geraamd. Hier wordt niet meer aangeknoopt met de vorige zin (die dan in art. 49 WIB/92 staat) dat kosten moeten verantwoord worden d.m.v. bewijsstukken of – indien dit niet mogelijk was – op een andere wijze verantwoord moeten worden. Kosten zouden dus altijd mogen geraamd indien het bedrag niet is verantwoord. Deze omschrijving zou aldus ruimer kunnen zijn.

Dit kan gevolgen hebben in bepaalde situaties.

Veronderstel dat het bestaan van kosten vaststaat, dat niemand hierover twist, maar dat er geen bewijsstukken zijn, alhoewel die er hadden kunnen zijn, en de afwezigheid ervan niet aan overmacht te wijten is, mag (of moet) het bedrag ervan dan geraamd worden ? Bijvoorbeeld : er zijn geen stukken omdat het gaat om ‘zwarte’ leveringen. Of de stukken zijn vals in de zin dat het bedrag van de kost op de stukken ‘overdreven’ is alhoewel het bestaan van de kost niet kan betwijfeld worden. Er kunnen zich zelfs situaties voordoen waarin de belastingplichtige niet weet dat er iets schort aan de stukken i.v.m. zijn kosten.

Men zou uit de tekst van artikel 44 WIB64 kunnen afleiden dat raming van de kosten alleen toegelaten is indien er onmogelijk bewijsstukken kunnen zijn (wat het Hof van Cassatie voorhoudt – zie supra).

Uit de tekst van artikel 49 jo. artikel 50 WIB92 zou men kunnen afleiden dat men in alle situaties waarin het bedrag niet vaststaat, de kosten mogen of moeten geraamd worden; ook al hadden er bewijsstukken kunnen zijn en zijn ze niet door overmacht niet meer voorhanden.

De beide versies kunnen een verschillende draagwijdte hebben.

Maar, afgezien hiervan lijkt het ons op het eerste zicht onredelijk dat men in de gegeven situatie geen rekening zou houden met gekende kosten en deze niet zou mogen ramen.

Het is evenwel niet zeker dat in artikel 49 jo. 50 WIB92, of artikel 44 WIB64 de evenredigheid geweld wordt aangedaan.

Zoals reeds gesteld zou men uit de tekst van artikel 44 WIB64 kunnen afleiden – zoals het Hof van Cassatie doet – dat een raming van de kosten alleen toegelaten is als er geen bewijsstukken kunnen zijn. De Memorie van Toelichting lijkt dit te bevestigen (zie hiervoor). Evenwel nuanceert de wetgever dit enigszins zelf. De wetgever nuanceert zelf zijn strenge houding voor personen die niet over de nodige administratie-apparatuur beschikken. Men voorziet in een forfaitaire raming van minder belangrijke kosten die moeilijk kunnen bewezen worden. Maar de wetgever laat ook toe dat gekende, niet betwiste uitgaven, op redelijke wijze worden geraamd. Het lijkt er op dat de bedoeling van de wetgever niet volledig juist verwoord werd in de wet.

Als we ons richten op de letterlijke tekst van de wet, in de interpretatie dat alleen schriftelijke bewijzen toegelaten zijn, behalve ingeval van overmacht, rijst de vraag of de bedoeling van de wetgever voldoende is om voorrang te geven aan schriftelijke bewijzen en het evenredigheidsbeginsel dus niet  te schenden.

De regels i.v.m. bewijs van bedrijfsuitgaven zijn geen ‘grondvoorwaarden’ om recht op aftrek te hebben. Deze regels behoren niet tot de definitie van bedrijfsuitgaven of de omschrijving van dit begrip. Anders zou het probleem van de evenredigheid van deze regels zich wellicht niet kunnen stellen.

Bovendien, is het echt nodig, om fraude tegen te gaan, alleen schriftelijke bewijzen van de bedrijfsuitgaven toe te laten (behalve ingeval van overmacht) ? We zijn het natuurlijk eens met de wetgever dat misbuiken en fraude moeten bestreden worden. Maar in vele gevallen zal het niet nodig zijn om fraude of misbruik te voorkomen, de bewijsvoering van de kosten te beperken tot schriftelijke bewijzen.

Het lijkt ons passend te zijn, in het licht van het evenredigheidsbeginsel, de aftrek van kosten bij gebrek aan deugdelijke bewijzen alleen te beperken tot die situaties waarin fraude door derden, of misbruik, niet kunnen hersteld worden.

Anders, lijkt artikel 49 WIB92 ons het evenredigheidsbeginsel te schenden.

Henri Vandebergh

advocaat Vandebergh & Lewandowski

Download hier de uitgebreide versie van dit artikel.