De rechtsfiguren erfpacht, opstal en vruchtgebruik zijn bij wijze van schrijven zo oud als de straat. Fiscaal wordt van deze rechtsfiguren de laatste decennia veelvuldig gebruik gemaakt om, onder meer, het recht op de btw-aftrek mogelijk te maken bij het optrekken van een gebouw. In deze bijdrage gaan we dieper in op de btw-aspecten van deze constructie.

Na bijna 200 jaar is het recht van erfpacht en het recht van opstal eindelijk geïntegreerd in het BW. Deze bepalingen dateerden van 1824 en dus nog vóór België het levenslicht zag.

Dat in de voorbije decennia deze twee zakelijke rechten, en dan vooral het opstalrecht, gebruikt werden om aftrekbare btw op bouwprojecten met nieuwe gebouwen te organiseren bij btw-belastingplichtigen met recht op aftrek binnen groepen vennootschappen, hoeft ook niet te verwonderen.

De btw-eenheid

Intra-groep was het opstalrecht vooral in gebruik gezien de minimumduur van het oude erfpachtrecht met zijn minimum van 27 jaar. Conform artikel 48, § 2, tweede lid W.BTW is voor de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen het herzieningstijdperk gelijk aan vijftien jaar en heeft de herziening elk jaar plaats tot beloop van één vijftiende van het bedrag van die belasting. Los van de problemen die kunnen ontstaan bij het uitdoven van het opstalrecht, is veel van dit gebruik verdwenen omwille van de introductie van het concept “btw-eenheid” van artikel 4, § 2 W.BTW.

Door bijvoorbeeld een btw-eenheid te creëren tussen de exploitatievennootschap en de patrimoniumvennootschap, waarbij de patrimoniumvennootschap het gebouw optrekt en dit verhuurt aan de btw-belastingplichtige exploitatievennootschap met recht op aftrek, zal kunnen gebouwd worden met aftrek van btw.

Nieuwe mogelijkheden van verhuring mét btw

Voornamelijk twee andere nieuwigheden zijn intussen gemeengoed geworden die er bijkomend voor gezorgd hebben dat erfpacht en opstal minder in trek zijn in het kader van btw-doeleinden en die beide ingeschreven zijn binnen artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

De eerste is de intussen geherformuleerde bepaling in artikel 44, § 3, 2°, a, tweede gedachtestreepje W.BTW om bergruimte te verhuren mét btw. Het gaat in dat geval om de terbeschikkingstelling van ruimten die voor meer dan 50 procent gebruikt worden voor het opslaan van goederen, op voorwaarde dat die ruimten niet voor meer dan 10 procent worden aangewend als verkoopruimte. Om te bepalen of de ruimte voor meer dan 50 procent wordt gebruikt voor het opslaan van goederen, wordt rekening gehouden met de gebruikte oppervlakte of het gebruikte volume, al naargelang welk criterium volgens de omstandigheden het meest gepast is.

Totaal nieuw was een tweede bepaling ingeschreven in artikel 44, § 3, 2°, d W.BTW die het mogelijk maakt te kiezen voor een optionele belastingheffing voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen. In tegenstelling tot de vorige bepaling is deze mogelijkheid wel optioneel. Het gaat om de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.

Als een gebouw of een gedeelte van een gebouw tegelijk wordt verhuurd met het bijhorend terrein, moet de optie worden uitgeoefend ten aanzien van beide onroerende goederen samen. De optie geldt voor de gehele duur van de overeenkomst en kan enkel worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden. Deze voorwaarde is niet van toepassing op de overeenkomsten tot terbeschikkingstelling van ruimten voor het opslaan van goederen bedoeld onder punt a), tweede streepje van artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

Onder “bijhorend terrein” wordt verstaan het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

De optie tot belastingheffing voor de verhuur is onderworpen aan twee grondvoorwaarden: enerzijds heeft de verhuur betrekking op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein en anderzijdsworden de betrokken goederen verhuurd aan een (belastingplichtige) huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. De optie kan dus vooreerst enkel betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen. Indien ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijhorende terrein mee wordt verhuurd, strekt de optie zich eveneens uit tot dat bijhorende terrein. Op die manier wordt vermeden dat verhuurders in dergelijke gevallen het gedeelte van de huurprijs dat op de bijhorende grond betrekking heeft, zouden moeten vrijstellen van btw waardoor ze gemengde belastingplichtigen zouden worden.

Gedeelten van gebouwen komen voor de besproken optieregeling uitsluitend in aanmerking als ze economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. Dat is het geval als die gedeelten zelfstandig verhuurd en gebruikt kunnen worden. Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder of andere huurders (bijvoorbeeld in het geval van een winkelcentrum of een bedrijvencentrum).

De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder. Er wordt daarbij aanvaard dat een specifieke verklaring pro fiscoin de huurovereenkomst, die de wil van de partijen bevestigt om de optie uit te oefenen, zal volstaan om ten aanzien van de administratie aan te tonen dat de optie daadwerkelijk door de verhuurder en de huurder gezamenlijk werd uitgeoefend.

Extra groep verrichtingen

Ondanks de introductie van de nieuwe btw-mogelijkheden de afgelopen jaren, blijven de rechtsfiguren erfpacht en opstal een belangrijk middel om de financieringsoperaties op het getouw te zetten. De nieuwe btw-concepten, met recht op btw-aftrek tot gevolg, zijn immers allesbehalve zaligmakend en worden onderworpen aan diverse voorwaarden die tijdens de volledige looptijd van het contract steeds in acht moeten worden genomen.

Het erfpacht- en opstalrecht zullen wellicht een basisrecht blijven bij het tot stand brengen van onroerende financieringshuur waarbij een bank voor de financiering zorgt. Alhoewel het zou kunnen dat daarbij misschien eerder op een opstalfiguur een beroep zal worden gedaan dan op een erfpacht, vermits het opstalrecht thans duidelijker geformuleerd is naar het toevoegen van bouwwerken voor zover de financier bouwheer is van die toevoegingen.

Bovenstaande tekst is een uittreksel uit het uitgebreide artikel van de hand van Jan VERHOEYE, “Erfpacht, opstal en vruchtgebruik: een tweede mijnenveld voor de notaris. Hoe zit het met de vennootschapsbelasting, de personenbelasting en de btw?”, Rechtskroniek voor het Notariaat, Deel 39.