De rechtsfiguren erfpacht, opstal en vruchtgebruik zijn bij wijze van schrijven zo oud als de straat. Fiscaal wordt van vruchtgebruik gebruik gemaakt door het tijdelijk te parkeren in een vennootschap om dat recht, bij het verstrijken ervan, vervolgens te verenigen met de blote eigendom die traditioneel toebehoort aan de aandeelhouder of vennoot van de betrokken vennootschap. In deze bijdrage bekijken we de fiscale impact hiervan in de personen- en vennootschapsbelasting.

Behandeling vruchtgebruik binnen het WIB92

Belastbaarheid buiten het winstbegrip

Wanneer een natuurlijk persoon een vruchtgebruik realiseert, is de vraag of dit kwalificeert binnen artikel 10, § 1, eerste lid WIB92 en dus of een vruchtgebruik een gelijkaardig onroerend recht is gelijkaardig met een recht van erfpacht of van opstal in welk geval de ontvangen vergoeding onverkort wordt belast in de personenbelasting. De toenmalige minister van Financiën stelde destijds dat uit het onderzoek is gebleken dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in het huidige artikel 10, § 1 WIB92.

Het voorgaande betekent dat de vergoeding die een vervreemder van een vruchtgebruik ontvangt, buiten het toepassingsgebied van de personenbelasting valt aangezien ze ook niet tot het winstbegrip van artikel 10, § 1 WIB92 behoort. Dit heeft verder tot gevolg dat de koper van een vruchtgebruik de betaalde sommen niet in mindering kan brengen van zijn of haar personenbelasting.

Als de prijs tegen dewelke het vruchtgebruik wordt gerealiseerd, hoger is dan de hierboven uiteengezette objectieve marktwaarde, kan de fiscus in een aantal gevallen optreden.

Een cruciale vraag daarbij is of de fiscus zich daarbij kan beroepen op artikel 36, § 1, eerste lid WIB92 dat inhoudt dat anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard voor de werkelijke waarde gelden bij de verkrijger. Voordelen van alle aard zijn enkel belastbaar in zoverre de genieter, in toepassing van artikel 23, § 1 WIB92, beroepsmatig in relatie staat met diegene die het vruchtgebruik verwerft en hij evident betrokken is bij de verrichting.

Zo zal in de situaties waarin de bedrijfsleider, samen met de vennootschap waarin hij actief is, de verrichting realiseert en de vennootschap het vruchtgebruik verwerft waarbij de bedrijfsleider de blote eigendom tegen een te goedkope prijs verwerft en de vennootschap te veel betaald heeft voor het vruchtgebruik, het excessief gedeelte belastbaar zijn als voordeel van alle aard bij de bedrijfsleider. Dit moet worden belast in het inkomstenjaar waarin de verrichting heeft plaatsgevonden. Dergelijke gevallen zijn al meermaals door de rechtspraak bevestigd.

De vraag is eveneens of de verwerving van een vruchtgebruik door de vennootschap, samen met de blote eigendom door de bedrijfsleider van dezelfde vennootschap, fiscaal misbruik kan uitmaken op basis van het bijzonder bewijsmiddel ingeschreven in artikel 344, § 1 WIB92.

Bij dergelijke gesplitste verwerving moet de fiscus aantonen dat het gaat om een verrichting waarbij de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling heeft geplaatst. In de voorbereidende werken wordt daaromtrent gesteld dat de strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet begrepen worden in het licht van het begrip “volstrekt kunstmatige constructie”.

Inmiddels heeft de rulingdienst voldoende positieve voorafgaande akkoorden afgeleverd waarbij wordt gesteld dat de aankoop van een vruchtgebruik van een onroerend goed door de vennootschap gecombineerd met de aankoop van de blote eigendom ervan door de bedrijfsleider van deze vennootschap ook door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1 WIB92 kan worden verantwoord.

Belastbaarheid binnen het winstbegrip

Voor de belastingplichtige die belast wordt overeenkomstig artikel 24 WIB92, wordt de belastbare winst, onder voorbehoud van de afwijkende bepalingen in het WIB92 vastgesteld overeenkomstig de Belgische wetgeving met betrekking tot de boekhoudkundige verplichtingen van ondernemingen.

Dit houdt in dat voor diegene die een vruchtgebruik realiseert, de bekomen vergoeding zal moeten worden opgenomen binnen de opbrengsten.

Wanneer het enerzijds gaat om een volledig vooraf betaalde vergoeding zal dit gebeuren onder aftrek van de overeenstemmende boekwaarde. De CBN redeneert immers dat bij de vervreemding van een zakelijk recht conform het realisatiebeginsel het resultaat meteen moet worden geboekt. De voor het vruchtgebruik verkregen prijs moet worden beschouwd als een resultaat van het boekjaar waarin de verrichting wordt verwezenlijkt. Volgens de CBN mag de voor het vruchtgebruik verkregen vergoeding niet worden gespreid via de overlopende rekeningen over de duur van het vruchtgebruik.

Anderzijds kan het ook gaan om een periodiek betaalde vergoeding. In een dergelijk geval zullen de ontvangen periodieke vergoedingen jaarlijks als opbrengst worden geboekt.

Diegene die een vruchtgebruik verwerft, zal meestal ofwel een eenmalige vergoeding bij aanvang betalen, ofwel een periodieke vergoeding.

Bij enerzijds een eenmalige vergoeding zal, vermits het recht van vruchtgebruik per definitie tijdelijk is (ook al heeft dit recht betrekking op een goed waarvan het gebruik niet beperkt is in de tijd zoals bij wijze van voorbeeld een terrein), zijn aanschaffingswaarde volgens een passend plan ten laste worden genomen op basis van de duur van het recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur ervan, in de veronderstelling (die, rekening houdend met de definitie van het vruchtgebruik, niet erg waarschijnlijk is) dat deze economische gebruiksduur korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik.

Wanneer de onderneming anderzijds een vruchtgebruik heeft verworven waarvoor ze periodieke betalingen verschuldigd is, zullen, in principe, deze vergoedingen als een jaarlijkse huurkost worden geboekt.

Het einde van het vruchtgebruik

De vraag is of een vruchtgebruik bij uitdoving aanleiding kan geven tot belastbaarheid.

Het nieuwe goederenrecht bepaalt voortaan met artikel 3.141, derde lid BW dat de faillietverklaring of de vrijwillige, wettelijke of gerechtelijke ontbinding van de rechtspersoon beëindigingsgronden zijn. Bijkomend eindigt, behoudens andersluidend beding, het recht van vruchtgebruik niet in geval van fusie, splitsing of gelijkgestelde verrichting.

Conform artikel 3.141, laatste lid BW kan het vruchtgebruik worden verlengd, evenwel zonder dat zijn totale duurtijd meer mag bedragen dan de maximale looptijd omschreven in artikel 3.141, tweede lid BW. Het kan worden hernieuwd met het uitdrukkelijk akkoord van de partijen. Dit impliceert dat voor vennootschappen zo een maximale termijn van 99 jaar openligt.

Bij de verlenging zal daar in de regel een bijkomende vergoeding tegenover staan. Een verlenging is evenwel enkel mogelijk voor zover de oorspronkelijke termijn nog niet is verstreken.

Verder bepaalt artikel 3.158 BW dat bij het einde van het vruchtgebruik de vruchtgebruiker gehouden is de bezwaarde goederen in dezelfde staat terug te geven, met uitzondering van de waardeverminderingen die het gevolg zijn van normale slijtage, ouderdom of overmacht.

Binnen bepaalde grenzen kan de vruchtgebruiker veranderingen aanbrengen en bouwwerken en beplantingen uitvoeren aan het bezwaarde goed.

Het betrokken artikel besluit met te stellen dat indien de veranderingen, bouwwerken en beplantingen voortbestaan bij het einde van zijn recht, hun lot door artikel 3.160 BW wordt geregeld.

Dat artikel stelt dat de blote eigenaar de vruchtgebruiker, op grond van de ongerechtvaardigde verrijking, moet vergoeden voor de bouwwerken en beplantingen die hij binnen de grenzen van zijn recht heeft uitgevoerd, zonder daartoe verplicht te zijn en met de toestemming van de blote eigenaar. Tot de betaling van de vergoeding heeft de vruchtgebruiker een retentierecht op die bouwwerken en beplantingen. De blote eigenaar wordt eigenaar van die bouwwerken en beplantingen en kan de verwijdering ervan niet vragen. De vruchtgebruiker kan die bouwwerken en beplantingen echter verwijderen tijdens de duur van zijn recht.

In alle andere gevallen verkrijgt de blote eigenaar aan het einde van het recht, zonder vergoeding, de eigendom van de bouwwerken en beplantingen, dit onverminderd artikel 3.16, 4° BW.

Deze bepaling kan fiscale gevolgen hebben in het geval de blote eigenaar de vennootschap-vruchtgebruiker daarvoor niet heeft vergoed. Indien bij wijze van voorbeeld de vennootschap de vruchtgebruiker is en haar bedrijfsleider is de blote eigenaar, dan kan aldus bij de niet-vergoeding de fiscus de bedrijfsleider belasten op een voordeel van alle aard. Het is dan ook belangrijk te weten wanneer dergelijke vergoeding verschuldigd is. Om recht te hebben op een vergoeding moeten drie voorwaarden cumulatief vervuld worden.

In eerste instantie moet het gaan om bouwwerken die de vruchtgebruiker heeft uitgevoerd binnen de grenzen van zijn recht. In tweede instantie moet hij dat gedaan hebben zonder daartoe verplicht te zijn. Ten slotte en dus in derde instantie moeten de werken uitgevoerd zijn met de toestemming van de blote eigenaar. Als dit dus gebeurde zonder toestemming van de blote eigenaar kan de vruchtgebruiker geen vergoeding opeisen.

De vraag is of deze drie voorwaarden tegenwerpelijk zijn aan de fiscus en in het bijzonder wat de mogelijkheid betreft om in het gegeven voorbeeld de bedrijfsleider te belasten op een voordeel van alle aard bij gebrek aan vergoeding voor de waarde op het ogenblik van het uitdoven van het vruchtgebruik van de toegevoegde bouwwerken die cumulatief aan de drie voorwaarden voldoen. Deze doorwerking lijkt ons onvermijdbaar.

Maar wat is het lot van dergelijke toevoegingen die niet voldoen aan de drie gestelde voorwaarden? Op het eerste gezicht bevestigt het nieuwe BW duidelijk dat de bouwwerken die de vruchtgebruiker toevoegt aan het goed, zijn (volle) eigendom blijven gedurende de looptijd van het vruchtgebruik. Op dat ogenblik reeds de blote eigenaar-bedrijfsleider belasten op de toegevoegde waarde lijkt ons dan ook uiterst betwistbaar.

De toenmalige minister van Financiën stelde ten tweede tevens in antwoord op een schriftelijke parlementaire vraag met betrekking tot de voorafgaande beslissing nr. 300.081 van 30 september 2003 van de Fiscale rulingdienst dat op het ogenblik dat de zaakvoerder opnieuw volle eigenaar van het onroerend goed wordt, de feitelijke gegevens, eventueel ook met betrekking tot uitgevoerde verbeteringswerken, kunnen wijzen op het bestaan van een ten name van de zaakvoerder belastbaar voordeel van alle aard.

Bovendien – en niet onbelangrijk – moet voor ogen worden gehouden dat indien de toegelichte drie voorwaarden niet zijn vervuld, het hoe dan ook zonder twijfel is dat de toegevoegde bouwwerken eigendom blijven van de vruchtgebruiker gedurende de looptijd van het vruchtgebruik en dat door natrekking deze te beurt vallen aan de blote eigenaar. In dat geval kan de fiscus in het voorbeeld de bedrijfsleider belasten op een voordeel van alle aard op basis van artikel 36, § 1 WIB92 vermits dit een autonome bepaling is. Het is evenwel de fiscus die het bestaan van dat voordeel dient te bewijzen door onder meer aan te tonen dat het verkregen voordeel door de bedrijfsleider-blote eigenaar het gevolg is van zijn hoedanigheid van bedrijfsleider.

Bovenstaande tekst is een uittreksel uit het uitgebreide artikel van de hand van Jan VERHOEYE, “Erfpacht, opstal en vruchtgebruik: een tweede mijnenveld voor de notaris. Hoe zit het met de vennootschapsbelasting, de personenbelasting en de btw?”, Rechtskroniek voor het Notariaat, Deel 39.