In een recent mijlpaalarrest oordeelt het Hof van Cassatie dat de fiscale administratie niet zonder toestemming van de belastingplichtige een fiscale visitatie mag uitvoeren (Cass. 16 juni 2023). Niet alleen is die toestemming vereist, maar bovendien moet deze blijvend aanwezig zijn. Een belastingplichtige kan dus een gegeven toestemming intrekken, waardoor de fiscale visitatie beëindigd moet worden.

Feiten

De feiten waren relatief eenvoudig.

De fiscale administratie verricht bij een belastingplichtige verschillende fiscale visitaties. Aangezien één van deze visitaties betrekking had op bewoonde lokalen, was hiervoor een machtiging van de politierechter nodig. Die machtiging was er ook. (Merk op dat het bekomen van een dergelijke machtiging in de praktijk een formaliteit is geworden. Zie hiervoor ons eerdere artikel waarin op basis van een antwoord van de minister van Financiën blijkt dat het verlenen van deze machtiging – ten onrechte – een loutere formaliteit is geworden).

Eens aangekomen bij de bewoonde lokalen, zou de belastingplichtige zijn toestemming tot de fiscale visitatie effectief verleend hebben. Nadien is de belastingplichtige daar kennelijk op teruggekomen. Dit blijkt uit een geluidsopname waarin de belastingplichtige heeft gezegd dat hij geen toestemming verleende. Daarop zou de fiscale administratie gerepliceerd hebben dat de belastingplichtige wel zijn toestemming had verleend. Er ontstond dus klaarblijkelijk een welles-nietes spelletje.

Hoe dan ook, de fiscale administratie heeft de fiscale visitatie verder gezet.

De fiscale visitatie: toestemming of niet?

Een belastingplichtige is in principe gehouden toegang te verlenen tot de beroepslokalen en bewoonde lokalen (dit laatste met machtiging).

Tegelijk kan hij de beredeneerde keuze maken om die toegang niet te verlenen. De belastingplichtige kan de fiscale administratie inderdaad de toegang tot de lokalen ontzeggen. De fiscus mag zich niet met dwang (manu militari) deze toegang verschaffen. Het Grondwettelijk Hof kwam reeds in het verleden tot dit besluit (zie arrest nr. 116/2017 van 12 oktober 2017). Als de belastingplichtige geen toegang verleent, stelt hij zich wel bloot aan sancties (bv. administratieve boete).

Louter op basis van zijn medewerkingsplicht gaat de fiscale administratie er echter vanuit dat zij geen (expliciete) toestemming moet vragen aan de belastingplichtige om toegang te krijgen tot de (bewoonde) lokalen. Met andere woorden, als de belastingplichtige hen de toegang niet expliciet ontzegt of als hij ze niet fysiek tegenhoudt, zullen zij de visitatie uitvoeren. Louter het ontbreken van een toestemming zou geen dwang – dewelke steeds ongeoorloofd is, aldus het Grondwettelijk Hof – uitmaken.

Aan deze praktijk wordt nu een halt toegeroepen. De expliciete toestemming van de belastingplichtige is vereist opdat de visitatie kan plaatsvinden. De actieve tussenkomst van de belastingplichtige is vereist: de fiscale administratie moet de belastingplichtige bij de visitatie betrekken, aangezien zij zijn expliciete toestemming nodig heeft.

Ook de machtiging van de politierechter wijzigt hier niets aan. Die machtiging maakt het enkel mogelijk om een toegangsrecht te vorderen maar de toegang kan niet afgedwongen worden. Ook hier moet de belastingplichtige dus nogmaals zijn toestemming geven.

Bovendien wordt nu uitdrukkelijk erkend dat de toestemming te allen tijde weer kan worden ingetrokken waardoor de visitatie niet kan worden voortgezet. Indien de fiscale administratie bij een visitatie haar boekje te buiten gaat, kan de belastingplichtige zijn toestemming intrekken. De ambtenaren moeten dan de visitatie staken.

Een fiscale visitatie is geen strafrechtelijke huiszoeking. De vereiste van de toestemming vormt daar alweer het zoveelste bewijs van.

De fiscale visitatie in de praktijk

Wat als de deur openstaat?

In de praktijk gebeurt het wel meer dat de toegangspoort open staat. Ook in die gevallen zal o.i. de administratie de toestemming moeten verkrijgen.

Wie draagt de bewijslast van de toestemming?

Het lijkt ons voor de hand te liggen dat de fiscale administratie het bewijs bijbrengt dat de belastingplichtige effectief zijn toestemming heeft verleend. Daarentegen, zodra de belastingplichtige zijn toestemming heeft ingetrokken, lijkt de belastingplichtige de bewijslast van deze intrekking te dragen. Die intrekking en het bewijs ervan moeten gebeuren tijdens de fiscale visitatie. Hoe dit bewijs leveren? Een geluidsopname kan nuttig zijn (hoewel dit niet altijd als bewijs zal aanvaard worden). De belastingplichtige kan een e-mail verzenden naar de ambtenaar of diens dienst waarin hij de intrekking bevestigt. Eventueel kan men ook de intrekking – desnoods eigenhandig – vermelden in het proces-verbaal van de visitatie (hoewel dat proces-verbaal niet altijd en vaak pas na de visitatie wordt opgesteld).

Kunnen de bewijzen, bekomen tijdens de onrechtmatige visitatie, nog aangewend worden?

Wel, daarvoor zal de Antigoontoets uitgevoerd moeten worden. Aan de hand daarvan zal de feitenrechter beoordelen of de bewijzen al dan niet aangewend mogen worden. Wanneer echter de fiscale administratie een opzettelijke onregelmatigheid heeft begaan, dan wel een onregelmatigheid die getuigt van een grove onachtzaamheid, en de bewijsmiddelen dienvolgens werden verkregen op een wijze die zeer ernstig indruist tegen hetgeen men van een behoorlijk handelende overheid kan verwachten, zullen de verkregen bewijzen niet gebruikt kunnen worden.

Besluit

Het Hof van Cassatie schenkt klare wijn. De belastingplichtige moet zijn toestemming geven. De toestemming moet ook blijvend aanwezig zijn. En dit geldt niet alleen voor bewoonde lokalen, maar ook voor beroepslokalen.

We zullen moeten afwachten of de fiscus zich conformeert aan deze rechtspraak.

Cazimir