Mise en perspective et comparaison entre les trois Régions

La Région wallonne a, par un décret du 19 juillet 2018, adapté sa fiscalité au nouveau droit successoral. Elle a été précédée de peu dans cet exercice par la Région flamande, dont le décret portant la modernisation de son impôt de succession a été adopté le 6 juillet 2018.

Quelles modifications la Région wallonne a-t-elle apporté à sa fiscalité successorale ? Quelles sont les similitudes et différences à observer dans les trois Régions dans la réponse fiscale apportée par chacune au nouveau droit successoral?

Nouveau Décret

Réductions du tarif applicables aux donations immobilières

Dans le Décret du 19 juillet 2018 la Région wallonne a, tout comme la Région flamande et la Région bruxelloise, procédé à une simplification et à une rationalisation des tarifs applicables en cas de donations immobilières. D’une part les tranches et taux applicables ont été réduits à quatre à la place de sept. D’autre part, le tarif applicable ne distingue plus que la ligne directe, entre époux et cohabitants légaux ET la ligne entre autres personnes. Les droits pour les donations immobilières s’élèvent de 3 à 27% en ligne directe et de 10 à 40% entre autres personnes. De cette manière la Région wallonne s’est alignée sur les tarifs applicables en Flandre et à Bruxelles.

Or, une différence subsiste. Tel qu’à Bruxelles et contrairement à la Flandre, les tarifs applicables en ligne directe, entre époux et cohabitants, ne visent pas les cohabitants de fait.

Assimilation à un legs des donations de biens meubles sous condition suspensive de décès du donateur

La Région wallonne a introduit la notion de donation de biens meubles sous condition suspensive du décès du donateur dans le Code des droits de succession. Dès à présent, ce type de donation est assimilé à un legs et sera donc soumise aux droits de succession. Cette assimilation était déjà prévue en Flandre et à Bruxelles.

Auparavant en Région wallonne les donations de biens meubles sous conditions suspensive du décès du donateur étaient soumises aux droits de donations applicables en cas de donation immobilières. Dorénavant ces donations sont exclues explicitement du champ d’application des droits de donations. 

L’assimilation desdites donations à un legs semble s’appliquer à toutes donations se rapportant à une succession qui s’ouvrira après le 3 septembre 2018, indépendamment de la date de la donation. Partant, une révision des actes de donations ayant été établis avant cette date est à considérer, afin d’éviter toute surprise au décès du donateur.

Exemption des donations (antérieures) mentionnées dans un pacte successoral

Les donations mentionnées dans les pactes successoraux (tant le pacte global que les pactes particuliers) et les actes visant la modification des modalités de rapport d’une donation, introduits par la récente réforme du droit successoral, sont exemptés du droit de donation et soumises au droit fixe général. Cette exemption s’applique pour autant que les parties demandent l’application de la présente exemption, et déclarent que les donations relatées dans les actes dont question soient antérieures au pacte successoral, ou l’acte visant la modification de modalités de rapport d’une donation. A défaut le droit de donation sera perçu sur les donations relatées dans ledit pacte ou acte.

Cette exemption vise en particulier les dons manuels, lesquels sont et restes non soumis à la formalité de l’enregistrement et donc à l’application du droit de donation. Pour ce type de donation le contribuable maintient le choix de soumettre oui ou non le don manuel au droit de donation, ou, à défaut, d’imposition aux droits de succession en cas de décès du donateur dans les 3 ans à dater de la donation.

Dans ce cadre, il a également été prévu que la date de conclusion du pacte successoral ne présume pas la date de la donation, pour une éventuelle soumission envisagée par le receveur de dons manuels aux droits de succession. Le cas échéant, il appartient au receveur, comme aujourd’hui, de démontrer la date effective de la donation s’il désire soumettre un don manuel aux droits de succession. Ainsi, la date du pacte successoral n’est en principe pas la date des donations antérieures y mentionnées.

Mise en perspective de ces dispositions fiscales nouvelles dans le cadre du nouveau droit successoral et comparaison entre les trois régions

Donnant suite à la réforme civile du droit successoral introduite par la loi du 31 juillet 2017 (entrée en vigueur le 1er septembre 2018), le gouvernement flamand a été le premier à revoir sa fiscalité en adoptant un décret de modernisation de l’impôt de succession le 6 juillet 2018. Le gouvernement wallon a ensuite suivi le 19 juillet 2018, comme exposé ci-avant. La Région bruxelloise ne s’est, quant à elle, à ce jour pas prononcée officiellement à cet égard.

Il est intéressant de mettre en parallèle les dispositions prises par l’une et l’autre région, pour comprendre qu’une fois de plus, la planification successorale d’un résident belge dépend éminemment de la région dans laquelle il est établi.

Ci-après nous mettons en perspective les questions relatives à l’usufruit en faveur du conjoint survivant (2.1.), aux pactes successoraux (2.2.) et au saut de génération (2.3.).

Comment faire revenir l’usufruit des biens mobiliers que j’ai donnés en nue-propriété à mes enfants à mon conjoint après mon décès ?

Le rapport

Avant la réforme civile du droit successoral introduite par la loi du 31 juillet 2017, lorsqu’une donation était consentie par un parent à ses enfants sans précisions particulières, cette donation était présumée « rapportable » dans la succession du parent donateur à l’égard du conjoint survivant. Au terme de ce « rapport » fictif, le conjoint survivant recueillait l’usufruit sur les biens donnés. Tant l’administration fiscale fédérale que l’administration fiscale flamande acceptait que ce rapport était exempté de droits de succession.

La réforme du droit successoral, entrée en vigueur le 1er septembre 2018, a prévu que ce rapport n’existait plus entre les enfants et le conjoint survivant. A l’égard du conjoint survivant, le rapport a été remplacé par une nouvelle figure juridique : « l’usufruit continué ». Le conjoint survivant pourra, à défaut de dispositions contraires prévues par pacte successoral ou testament, « continuer » l’usufruit que son époux prédécédé s’était réservé sur toutes les donations consenties par lui en nue-propriété durant son mariage avec le conjoint survivant. A l’inverse du « rapport » qui n’existait qu’à l’égard de donataires héritiers légaux du défunt donateur, la « continuation de l’usufruit » prévaut quelle que soit la qualité du bénéficiaire de la donation (également non héritiers légaux), pour autant que la donation soit consentie en nue-propriété.

Comment ce nouvel « usufruit continué » est-il imposé dans les trois régions du pays ?

• La Région flamande a, par son décret du 6 juillet 2018, prévu d’imposer la continuation d’usufruit à l’impôt de succession (voyez nos publications antérieures, dont : https://www.tiberghien.com/fr/1296/implications-fiscales-du-nouveau-droit-successoral );
• tandis que, en l’absence de précision en ce sens dans le décret wallon, et eu égard au mutisme de la Région bruxelloise, il semble que ces deux régions n’imposent, quant à elles, pas cette continuation d’usufruit en droits de succession.

Réversion

La réversion de l’usufruit est une stipulation au terme de laquelle le donateur, se réservant l’usufruit des biens qu’il donne, prévoit que cet usufruit reviendra à une tierce personne (son conjoint par exemple) après son décès. La réversion renferme en réalité une seconde donation sous condition suspensive du décès du donateur.

La donation de biens mobiliers sous condition suspensive du décès du donateur était assimilée à un legs par les législateurs fiscaux flamand (art 2.7.1.0.3 CFF) et bruxellois (article 4,3° C.succ. bruxellois), et imposée en droits de succession.

La Région flamande, dans son décret du 6 juillet 2018, est revenue sur ce point en ce qui concerne la réversion de l’usufruit en faveur du conjoint survivant, et a précisé que si elle imposait la continuation légale de l’usufruit, elle n’imposerait plus à l’impôt de succession la « réversion » d’usufruit prévue contractuellement par le donateur.

Ainsi, si dans son acte de donation de la nue-propriété de biens mobiliers en faveur de ses enfants, le parent donateur flamand se réserve l’usufruit, et prévoit expressément qu’après son décès, cet usufruit reviendra à l’autre parent non donateur, cette seconde donation sous condition suspensive de son décès ne sera pas imposée à l’impôt de succession en Région flamande.

La Région wallonne (depuis l’entrée en vigueur du décret du 19 juillet 2018) et la région bruxelloise (depuis 2005) prévoient exactement l’inverse. La donation sous condition suspensive de décès y est imposée en droits de succession, et il n’est pas fait exception à ce principe pour ce qui est de la réversion contractuelle de l’usufruit en faveur du conjoint survivant.

En définitive, là où les contribuables wallons et bruxellois auront intérêt à laisser jouer la nouvelle continuation légale de l’usufruit pour permettre à leur conjoint de bénéficier de l’usufruit sur les biens donnés par eux, les contribuables flamands auront, pour leur part, tout intérêt à exclure l’application de la loi par pacte ou testament, et à introduire une disposition expresse dans leurs actes de donation à cet égard.

Accroissement

 Il existe encore une alternative à la continuation et la réversion de l’usufruit, il s’agit de « l’accroissement ». Cette possibilité ne s’adresse toutefois qu’aux époux qui donnent conjointement à leurs enfants la moitié indivise chacun d’un bien en s’en réservant tous deux l’usufruit. L’un et l’autre consentent alors la donation à charge pour les enfants de laisser, au décès du premier des parents, l’usufruit du survivant s’étendre sur la totalité des biens donnés (et donc s’accroitre sur la partie des biens donnés par le prémourant). L’accroissement n’est, sous certaines conditions, pas non plus imposé au moment du décès du premier des époux. Ceci n’a pas été modifié par la réforme du droit successoral ni par les décrets fiscaux wallons et flamands précités pris en réponse à cette réforme.

Mention d’une donation dans un pacte

Coté wallon, on l’a dit ci-dessus, s’il est fait mention dans un pacte successoral de donations consenties antérieurement et non enregistrées, il faudra qu’une demande expresse d’exonération soit insérée dans le pacte pour éviter le prélèvement des droits de donation.

A l’inverse, le contribuable flamand qui conclura avec ses enfants un pacte successoral faisant mention de donations antérieures non enregistrées sera automatiquement exempté de droits pour ces donations. S’il souhaite que celles-ci soient tout de même soumises à l’impôt de donation (par exemple pour éviter que celles-ci ne soient fictivement considérées comme des legs et imposées en droits de succession), une demande expresse devra être introduite en ce sens dans le pacte.

En ce qui concerne la Région bruxelloise, aucune position officielle n’est, à nouveau, connue à ce jour à ce sujet.

Saut de génération

Le « saut de génération total » implique par exemple qu’un fils renonce à la succession de son défunt père pour que celle-ci revienne immédiatement à ses propres enfants. Si cette transmission permet de « sauter » une génération, et de réaliser une économie de droits de succession par ce biais (puisqu’il y aura une transmission successorale de moins), il était prévu dans les législations fiscales des trois Régions (art. 68 C.succ.) que les petits-enfants recevant la succession de leur grand-père ne pourraient payer moins de droits de succession que ce que leur propre père aurait dû payer s’il n’avait pas renoncé. Cette disposition empêche donc les héritiers bénéficiaires de la renonciation de profiter, d’un point de vue fiscal, de la réduction de droits de succession qui aurait pu être apportée par la division de la base imposable entre les petits-enfants. La Région flamande avait abrogé cette disposition fin 2017.

Suite à l’introduction par le nouveau droit successoral civil de la possibilité de réaliser des « sauts de génération partiels » également, la législation flamande a encore été adaptée sur ce point, et permet à présent aux héritiers de donner, dans l’année, une partie de la succession à leurs descendants ou aux personnes assimilées. Si cette donation a lieu par acte notarié, elle sera « exonérée » de droits de donation dans la mesure où la valeur des biens donnés n’excède pas la valeur brute des biens hérités (art. 2.8.6.0.9 du CFF).

En Région bruxelloise et wallonne, la règle selon laquelle les bénéficiaires de la renonciation ne peuvent payer moins de droits de succession ensemble que ce à quoi l’héritier renonçant aurait été tenu prévaut encore à ce jour.

Conclusion

Les conséquences fiscales du nouveau droit successoral ont été abordées en Régions wallonne et flamande, avec des résultats parfois diamétralement opposés. Les conséquences fiscales de certaines donations, tant futures que passées, ainsi que de certains testaments méritent donc d’être réanalysées au cas par cas, région par région.

Si vous avez des questions ou des commentaires concernant les conséquences de ces changements sur votre situation, votre contact habituel au sein de Tiberghien ou les auteurs de cet article sont à votre disposition.