Een nieuw administratief beroep tegen onderzoeksdaden, de mogelijkheid tot een dwangsom bij gebrek aan medewerking, een uitbreiding van verschillende onderzoeks- en aanslagtermijnen en de afschaffing van de voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking… Met een nieuw voorontwerp van wet heeft de federale regering een fiscale bazooka aan maatregelen klaarliggen om, zo houdt zij het voor, de fiscale fraude hardhandig aan te pakken. De omvang van deze maatregelen zal ongetwijfeld een verregaande impact hebben op het Belgische investeringsklimaat en niet in het minst op de Belgische en buitenlandse ondernemingen die, zelfs slechts in zeer beperkte mate, internationaal actief zijn. Niet enkel dreigt dit voorontwerp van wet de rechten van de belastingplichtige ernstig aan te tasten maar tevens is de weg naar eindeloze procedures en totale rechtsonzekerheid hiermee ingeslagen.

Geen vermoeden van onschuld meer voor belastingplichtige die internationaal actief is

Zoals verwacht, voorziet het voorontwerp van wet in enkele ingrijpende aanpassingen van de onderzoeks- en aanslagtermijnen inzake directe belastingen. Volgende termijnen zouden na de inwerkingtreding van het voorontwerp van wet van toepassing zijn:

• Een gewone termijn van drie jaar voor normale situaties waarbij de aangifte tijdig is ingediend;
• Een termijn van vier jaar in het geval van een laattijdige aangifte en bij niet-aangifte. De voormalige termijn van drie jaar wordt bijgevolg met één jaar verlengd;
• Een termijn van tien jaar wanneer er sprake is van fiscale fraude (in plaats van de vroegere termijn van zeven jaar) of wanneer de belastingplichtige een complexe aangifte

In het licht van deze verlenging van de onderzoeks- en aanslagtermijnen, wordt de bewaarplicht van boeken en bescheiden voor alle belastingplichtigen ook uitgebreid van zeven naar tien jaar. De verruiming van de bewaarplicht geldt dus voor elke belastingplichtige en dit ongeacht of er sprake is van een “complexe aangifte” of niet.

Bij de vooropgestelde aanpassingen van de onderzoeks- en aanslagtermijnen is de omschrijving van het concept “complexe aangifte” cruciaal. Het begrip “complexe aangifte” wordt, helaas, erg ruim omschreven in de vooropgestelde wetgeving waardoor een belastingplichtige die ook maar een minimale link heeft met het buitenland quasi steeds onder het toepassingsgebied van deze nieuwe onderzoeks- en aanslagtermijn valt. In het bijzonder worden internationale structuren, multinationale ondernemingen en alle gevallen met een grensoverschrijdend karakter geviseerd. In het nieuwe artikel 354 WIB92 worden de criteria opgesomd die een aangifte steeds “complex” zullen maken:

• Groepsentiteiten van zowel nationale als internationale groepen waarvan minstens één entiteit gehouden is om een lokaal verrekenprijsdossier in te dienen;
• Ondernemingen die een landenrapport moeten indienen;
• Een verrekening met het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (“FBB”);
• De toepassing van elementen inzake hybridemismatches of de regels omtrent CFC-constructies;
• Betalingen aan belastingparadijzen waarvoor een meldingsplicht geldt;
• Het vrijstellen van winsten of baten op basis van een dubbelbelastingverdrag;
• Aangiftes waarover inlichtingen worden ontvangen over grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken, meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (DAC 6) en platformexploitanten (DAC 7);
• Aangiftes in de roerende voorheffing waarin een vrijstelling, verzaking of vermindering wordt gevraagd op basis van een dubbelbelastingverdrag of Europese richtlijn;
• Het vermelden van het bestaan van een juridische constructie in een andere staat.

Hierbij is het belangrijk om op te merken dat zodra één van bovenstaande criteria vervuld is, de aangifte steeds in haar geheel complex is en niet enkel voor die aspecten die rechtvaardigen dat zij onder deze termijn valt. Deze uitbreiding van het complexe karakter naar de gehele aangifte is volstrekt disproportioneel en de rechtvaardiging hiervoor is ons geheel onduidelijk. Indien bijvoorbeeld een onderzoek plaatsvindt naar voorafgaande verrekenprijsafspraken van tien jaar geleden (één van de criteria van een complexe aangifte) zal de administratie niet enkel bijkomende aanslagen kunnen vestigen met betrekking tot elementen van de verrekenprijsafspraken maar kan zij eveneens de gehele aangifte in de vennootschapsbelasting onderzoeken en aan een wijzigingsprocedure onderwerpen.

Verjaringstermijnen hebben nochtans een dubbele functie in het recht; enerzijds vermijden zij discussies over bewijs vele jaren na de feiten en anderzijds geven ze de betrokken rechtsonderhorigen zekerheid dat er vanaf een bepaald moment niet meer op het verleden kan worden teruggekomen. Door deze nieuwe termijnen zullen Belgische belastingplichtigen bijgevolg minstens een decennium aan rechtsonzekerheid moeten ondergaan en dit zonder rekening te houden met de duur van de administratieve en gerechtelijke procedures die na een aanvullende aanslag kunnen worden opgestart. Kan men redelijkerwijze van een belastingplichtige verwachten dat hij tien jaar na datum nog de nodige uitleg kan geven bij een specifieke transactie? Wat als bepaalde kennis en het betrokken personeel intussen niet meer aanwezig is bij de onderneming, bijvoorbeeld door een overname? Dergelijke bekommernissen waren rond de eeuwwisseling nochtans voldoende voor de wetgever om de destijds vigerende verjaringstermijnen inzake btw in te korten en af te stemmen op deze van de inkomstenbelastingen.

Blijkbaar moet een belastingplichtige gedurende tien jaar lijdzaam afwachten of hij het voorwerp zal uitmaken van een mogelijk fiscaal onderzoek over uiterst complexe en steeds wijzigende fiscale regelgeving zonder enige waarborg over de duurtijd van het onderzoek, de afsluiting ervan, enz. Indien de belastingplichtige, al dan niet met recht en rede, zou weigeren om mee te gaan in de (té?) verregaande onderzoeksbevoegdheden van de fiscus, dan kan deze laatste nu ook de rechter verzoeken om een dwangsom op te leggen per dag dat de belastingplichtige niet “meewerkt”. De bevoegde (fiscale) rechter zal hier vervolgens, zetelend zoals in kort geding, over dienen te beslissen. Of dergelijke dwangsom in de praktijk zal kunnen worden opgelegd, is echter maar de vraag vermits ook het zwijgrecht en het verbod om zichzelf niet te incrimineren in fiscale zaken van toepassing kunnen zijn.

De onzekerheid waar een belastingplichtige mee wordt geconfronteerd, wordt nog versterkt door de afschaffing van de voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking die de administratie tot op heden moet versturen naar de belastingplichtige indien zij de huidige onderzoeks- en aanslagtermijn van zeven jaar wenst toe te passen. De voorafgaande kennisgeving vóór elk onderzoek in de fraudetermijn werd destijds ingevoerd om de belastingplichtige te beschermen tegen een té ruim onderzoek door de administratie, de zogenaamde fishing expedition.

De voorafgaande kennisgeving wordt nu geschrapt om – volgens de wetgever – de procedure inzake directe belastingen en btw te aligneren en zo “duidelijkheid te creëren” voor de belastingplichtige. Tevens zou het niet meer maatschappelijk verantwoord zijn dat procedurefouten tot nietige aanslagen kunnen leiden in situaties waarbij er, kort samengevat, geen discussie zou kunnen zijn over de grond van de zaak. Het mag duidelijk zijn dat de naleving van een correcte procedure voor het vestigen van een belasting voor de wetgever blijkbaar een loutere techniciteit is/wordt en dat het vermoeden van onschuld in fiscale zaken niet meer van toepassing is. Bovendien zal de belastingplichtige door de afschaffing van deze kennisgeving nu zelfs niet per se meer op de hoogte zijn van een onderzoek dat de administratie zou voeren naar fiscale transacties van 10 jaar geleden.

De nieuwe onderzoeks- en aanslagtermijnen zullen volgens het voorontwerp in werking treden vanaf aanslagjaar 2023 inzake directe belastingen en vanaf 1 januari 2022 inzake btw. Hierbij preciseert het voorontwerp van wet dat de belastbare tijdperken waarvoor de verjaring reeds is verworven onder de oude wet, van toepassing blijven. De nieuwe onderzoeks- en aanslagtermijnen worden dan ook, geheel terecht, niet retroactief ingevoerd. Inzake de mogelijkheid tot het vorderen van een dwangsom, is er niets gepreciseerd met betrekking tot de inwerkingtreding. Deze mogelijkheid zal de administratie bijgevolg kunnen benutten vanaf 10 dagen na publicatie van de wet in het Belgisch Staatsblad.

Verlenging (administratieve) fiscale procedure én nieuw administratief beroep: jarenlange rechtsonzekerheid

Administratief beroep tegen onderzoeksdaden door de belastingplichtige en derden
De onderzoeks- aan aanslagtermijnen zijn niet de enige procedurele bepalingen die worden gewijzigd door het voorontwerp van wet. Het voorziet ook in een nieuw administratief beroep voor belastingplichtigen en derden die met onderzoeksdaden van de administratie worden geconfronteerd. Indien zij deze willen betwisten, kunnen zij zich hiervoor niet meer rechtstreeks tot de rechter te wenden middels een zogenaamd pretaxatiegeschil, maar moetenzij deze betwisting nu ook eerst via een bezwaarschrift voorleggen aan de administratie.

De vraag rijst of dit nieuw administratief beroep enig voordeel zal opleveren voor de belastingplichtige. Uit de memorie van toelichting blijkt immers dat de administratie naar aanleiding van dit “administratief pretaxatiegeschil” de dialoog met de belastingplichtige kan opstarten “om toelichting te geven bij het verloop van een fiscaal onderzoek”. Tevens “kunnen de gestelde onderzoeksdaden worden gekaderd, teneinde meer inzicht te geven aan de belastingplichtige over zijn dossier om eventuele onduidelijkheid omtrent de bevoegdheden van de fiscale administratie uit te klaren”. Uit diezelfde memorie van toelichting blijkt echter op geen enkel punt wat er dient te gebeuren als de belastingplichtige met recht en rede de onwettigheid van een onderzoeksmaatregel aankaart. Vermits niet is voorzien in enige remediëring of een nietigheid van aanvullende onderzoeksdaden (of daarop gebaseerde aanslagen), kan men zich niet van de indruk ontdoen dat dit administratief beroep een lege doos is en geen enkele meerwaarde bijbrengt voor de belastingplichtige die met een fiscaal onderzoek wordt geconfronteerd, noch enige waarborg biedt tegen mogelijk willekeurig optreden van de belastingadministratie. Meer zelfs, men doet uitschijnen dat het onmogelijk zou zijn dat de administratie een onregelmatigheid zou begaan tijdens een fiscaal onderzoek.

Momenteel is het ook onduidelijk of dit administratief pretaxatiegeschil, net zoals het klassieke bewaarschrift, verplicht moet worden ingesteld als men later nog de hieruit resulterende aanslag wil betwisten bij de rechtbank. Onzes inziens is het inderdaad niet uitgesloten dat bepaalde onderzoeksdaden niet meer kunnen worden betwist indien deze betwisting niet voorafgaandelijk middels dit nieuwe administratief beroep is gevoerd. Hierdoor zou men de facto verplicht zijn om steeds een administratief beroep in te dienen tegen onderzoeksdaden, niet in het minst om zijn rechten naar de toekomst toe te vrijwaren. Noch de ontwerptekst, noch de memorie van toelichting bieden enig uitsluitsel over het verplicht karakter van dit administratief beroep tegen onderzoeksdaden, op straffe van verval om de onderzoeksdaden achteraf bij de betwisting van de aanslag ten gronde te betwisten.

Dit bijkomend beroep dat de belastingplichtige kan (of moet?) indienen, leidt opnieuw tot een verlenging van de termijnen voor de afhandeling van een fiscaal geschil. Wanneer de belastingplichtige wordt geconfronteerd met een onrechtmatig onderzoek, zal hij een bezwaarschrift kunnen (of moeten?) indienen tegen de onderzoeksdaden. Als hierover op het ogenblik van het vestigen van de aanslag nog geen uitspraak is gedaan en nog geen beroep is ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg, worden beide bezwaarschriften samengevoegd. Tevens zal de belastingplichtige in dat geval met een bijkomende wachttermijn van 6 maanden worden geconfronteerd alvorens hij het geschil kan voorleggen aan de rechtbank. Deze wachttermijn van 6 maanden start pas vanaf de indiening van een tweede, klassiek bezwaarschrift tegen de aanslag zelf.

Uitbreiding van de bezwaartermijn naar één jaar

Het voorontwerp van wet sleutelt ook aan de termijn om een klassiek bezwaarschrift in te dienen. De klassieke bezwaartermijn tegen taxaties wordt uitgebreid van zes maanden naar één jaar. Hierdoor is het niet ondenkbaar dat de administratieve fase in de toekomst aanzienlijk langer zal duren dan vandaag en dit zeker wanneer de belastingplichtige in eerste instantie tracht een akkoord te onderhandelen met de administratie.

Als vervolgens blijkt dat de uitkomst van de administratieve fase niet in de lijn der verwachtingen ligt en de belastingplichtige een voorziening instelt bij de rechtbank, is de kans reëel dat hij ook daar ettelijke jaren zal moeten wachten op een definitieve uitspraak door de torenhoge gerechtelijke achterstand waar bepaalde rechtscolleges momenteel mee kampen.

Opmerkelijk bij dit alles is dat de betalingstermijn voor een aanslag behouden blijft op twee maanden. Een belastingplichtige die (quasi-automatische) invorderingsmaatregelen na het verstrijken van deze betaaltermijn wil vermijden, zal in de praktijk dan ook nog steeds de facto verplicht zijn om zijn bezwaarschrift binnen de twee maanden in te dienen. Een verlenging van de betaaltermijn om gedegen uitvoering te geven aan de verlengde bezwaartermijn, was, gelet op het exuberante begrotingstekort, wellicht niet haalbaar.

Hoewel het voorontwerp van wet de verlengde bezwaartermijn voorstelt als een toegeving ten aanzien van de belastingplichtige, kan men niet anders dan vaststellen dat de verlenging van deze termijn en het creëren van een” administratief pretaxatiegeschil”, in werkelijkheid een vergiftigd geschenk is, waarop de praktijk helemaal niet zat te wachten. De verlengde bezwaartermijn biedt geen enkele meerwaarde en kan enkel maar leiden tot bijkomende kosten en tijdsverlies voor de belastingplichtige alsook tot een nodeloze verlenging van fiscale procedures en de onzekerheid die hiermee gepaard gaat.

Besluit: ernstige aantasting rechten belastingplichtige en meer fiscale rechtsonzekerheid

De geplande maatregelen leiden ertoe dat diverse fundamentele rechten van de belastingplichtige in het gedrang komen: het recht van verdediging, het recht om zichzelf niet te incrimineren (cf. zwijgrecht), het wegnemen van de mogelijkheid tot pretaxatiegeschil bij de rechtbank in geval van onwettige onderzoekshandelingen, een inmenging in de grondrechten van de belastingplichtige (en dit zonder voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking), enz.

Het lijkt dan ook dat tal van maatregelen die worden ingevoerd om fiscale fraude te bestrijden, in werkelijkheid dienen om het gebrek aan efficiënte en moderne controlemiddelen van de administratie, te compenseren. Tal van de elementen die een aangifte beweerdelijk complex zouden maken, zijn in de praktijk immers geenszins complex en zijn met behulp van accurate software eenvoudig te controleren. De vraag rijst dan ook of aangiftes niet eerder complex worden door de toenemende complexiteit van de fiscale wetgeving in plaats van de loutere aanwezigheid van een internationaal element in deze aangifte.

Bovendien verliest de wetgever de specifieke Belgische situatie uit het oog waarbij belastingplichtigen worden geconfronteerd met talloze aanslepende en kostelijke procedures, een grote gerechtelijke achterstand, een complexe fiscale wetgeving met uitgebreide administratieve en fiscale verplichtingen, enz. Een concrete uitleg over hoe langere onderzoeks- en aanslagtermijnen zouden bijdragen aan een efficiëntere uitvoering van haar controle- en onderzoeksopdracht van de administratie, ontbreekt volledig. In digitale tijden mag men van een performante overheidsdienst verwachten dat zij de nodige gegevens in het kader van een fiscaal onderzoek vlot kan verzamelen en onderzoeken. Dat de fiscale administratie eerder nood heeft aan een betere organisatie en opleiding van haar ambtenaren, is de wetgever allicht ontgaan. Bovendien rijst de vraag of een zéér twijfelachtige efficiëntiewinst bij de fiscale administratie opweegt tegen de zéér reële stijging van de administratieve lasten en plichten die het voorontwerp teweegbrengt voor de belastingplichtige.

De combinatie van een bijkomend (verplicht?) administratief beroep alsook de verlenging van talloze termijnen, leidt er ongetwijfeld toe dat de kostprijs van fiscale discussies voor de belastingplichtige in de toekomst sterk zal toenemen. Niet enkel heeft een aanvullende aanslag potentieel betrekking op tien in plaats van op drie dan wel zeven aanslagjaren; ook een sanctie voor een gebrek aan tijdige voorafbetalingen, een opgelegde belastingverhoging alsmede de retroactieve nalatigheidsinteresten zullen nu een aanzienlijk grotere financiële impact hebben. Bovendien zullen de tussenpersonen waarmee de belastingplichtige werkt, zoals accountants en advocaten maar ook de interne tax counsels, aanzienlijk meer tijd moeten besteden aan discussies met de administratie en dit allemaal in de veronderstelling dat de mensen met kennis van zaken de onderneming in tussentijd nog niet hebben verlaten.