Onderstaand artikel van Arnaud Clybouw – Bedrijfsrevisor-Accountant – Clybouw Bedrijfsrevisoren BV verscheen eerder in Tijdschrift Notarieel Management, nr. 2021/3. Interesse in het volledige nummer? Raadpleeg de abonnementsvoorwaarden!

In de verhouding tussen een vennootschap en zijn aandeelhouder of bestuurder wordt de term rekening-courant gebruikt om de vordering of schuld die de aandeelhouder of bestuurder heeft t.o.v. zijn vennootschap, buiten de inbreng en/of leningen op vaste termijn, aan te duiden. Wanneer een notaris geld leent aan of van zijn professionele notarisvennootschap ontstaat een rekening-courant.

Het saldo wordt steeds gezien vanuit het standpunt van de notarisvennootschap. Wanneer de notaris geld geleend heeft aan zijn notarisvennootschap, heeft hij geld te goed van die vennootschap en is hij schuldeiser of crediteur van zijn vennootschap, vandaar dat het saldo aangeduid wordt met de term “creditsaldo”. In het omgekeerde geval, wanneer de notaris geld geleend heeft bij zijn notarisvennootschap, dan moet hij die som terugbetalen en is hij debiteur van zijn vennootschap; vandaar dat het saldo dan aangeduid wordt met de term “debetsaldo”.

Het is mogelijk dat er zowel debetinschrijvingen als creditinschrijvingen voorkomen; zij worden dan met elkaar gecompenseerd en het saldo zal dan genoemd worden naar de zwaarste zijde. Het saldo van de rekening-courant wordt in de boekhouding van de vennootschap naargelang het geval ingeschreven onder de overige vorderingen of de overige schulden op korte termijn. Hetgeen niet kan, maar soms wel ten onrechte tot uitdrukking wordt gebracht in een notariële boekhouding, zijn twee rekening-couranten, nl. één aan de debetzijde en één aan de creditzijde. Tot nader order is de notaris geen split personality: ofwel heeft de notaris een schuld aan de notarisvennootschap ofwel heeft de notaris een vordering op die vennootschap. Een dubbele positie kan boekhoudkundig niet.

Het creditsaldo

Van pure luxe

Die toestand kan meestal aanzien worden als een versterking van het vermogen (en ermee samenhangend de liquiditeitspositie) van de notarisvennootschap. De notaris besteedt best wel aandacht aan twee fiscaal ingestelde herkwalificatiegrenzen.

Over enkele fiscale beperkingen om mee rekening te houden

De eerste grens wordt gevormd door een limiet op de rentevergoeding. In het verleden was de “sky the limit” bij sommige notarissen met rentevergoedingen tot meer dan 7%. De fiscus bepaalt thans zelf het maximumpercentage en heeft deze vastgesteld op 4,07% bruto voor de inkomsten van 2021. Die intrest is onderworpen aan een bevrijdende roerende voorheffing van 30%.

De tweede grens bestaat in een limiet op de hoogte van de creditstand. Elke vordering van de notaris die hoger is dan het gestort fiscaal kapitaal aan het einde van het boekjaar en de som van alle belaste reserves aan het begin van het boekjaar, wordt door de fiscus als overdreven aangemerkt. De intrest die eventueel toegekend wordt op het overmatige gedeelte, wordt niet als kost in de notarisvennootschap aanvaard, maar wordt beschouwd als een dividenduitkering en aldus belast.

Wanneer er voor gezorgd wordt dat de stand van de rekening-courant beneden de tweede grens blijft, is een creditstand in rekening-courant nog steeds een interessante werkwijze om private gelden te beleggen door de mooie brutorente van 4,07% die tot nader order een stuk hoger is dan de rente op een (spaar)rekening bij een bank. Binnen associatievennootschappen is dit evenwel niet aan de orde: de eigen vermogens zijn er gebruikelijk laag en het heeft geen zin privégeld van de vennoten in een associatievennootschap te laten. Die toestand is uiteraard anders binnen de eenhoofdige notarisvennootschappen of binnen de notariële bestuurs- of participatievennootschappen waar wel gewerkt kan worden met een creditstand in rekening-courant.

Tot een (manipulatief) wondermiddel vis-a-vis het beschikbaar saldo

Niet onbelangrijk is de vraag hoe een creditstand in rekening-courant behandeld wordt bij de bepaling van het beschikbaar saldo. In tegenstelling tot andere korte termijn schulden (leveranciers, gerubriceerde of niet gerubriceerde cliënten, sociale schulden, …) moeten schulden in rekening-courant t.o.v. de notaris niet in mindering gebracht worden van het beschikbaar saldo. De filosofie daarachter is dat de notaris moet wachten op de uitbetaling t.o.v. de andere schuldeisers, zodat er geen reden is om dit als onmiddellijk opeisbaar passief te aanzien.

In die zin maakt het dus een verschil om een factuur van een notariële bestuursvennootschap als leveranciersschuld te laten staan, dan wel deze over te boeken per einde maand/kwartaal naar een rekening-courant bestuursvennootschap. In het eerste geval zal de factuur van de bestuursvergoeding in mindering gebracht worden van het beschikbaar saldo; in het andere geval is dit een neutraal gegeven en heeft dit geen negatief effect op het beschikbaar saldo.

Een creditinschrijving in rekening-courant wordt soms gebruikt als laatste redmiddel om een laag (tot negatief) beschikbaar saldo te vermijden. Door kort voor kwartaaleinde een storting van privégelden naar de kantoorrekening van de notarisvennootschap te doen, kan het beschikbaar saldo opgehoogd worden. Die schuld wordt niet in mindering gebracht van het beschikbaar saldo, terwijl aan de actiefzijde de inschrijving op de kantoorrekening wel vol meetelt in het beschikbaar saldo. Op zichzelf is hier niet zoveel mis mee zolang men de gelden dan maar lange tijd op de rekening van de notarisvennootschap laat staan, behoudens dat een notarisvennootschap te allen tijde over voldoende beschikbaar saldo moet beschikken en noodgedwongen “bijstortingen uit privé” op dat vlak helemaal geen goed teken ter zake zijn. Wanneer de gelden kortelings na kwartaaleinde opnieuw zouden onttrokken worden aan het patrimonium van de notarisvennootschap, dan daalt het beschikbaar saldo opnieuw en komt men in de figuur van de zogenaamde “duikbootnotaris” terecht (een figuur van het oude notariaat dat best definitief tot een voltooid verleden tijd zou behoren). Het aldus bewust gebruiken, zeg misbruiken, van een rekening-courant om het beschikbaar saldo kortstondig in positieve richting te beïnvloeden heeft als enig oogmerk onder de radar van de Commissie van Toezicht op de Boekhouding te blijven. Bij jaarlijkse en driejaarlijkse controles wordt er specifiek naar de rekening-courantverrichtingen gekeken door de aangestelde deskundigen om dergelijke bewust manipulatieve verrichtingen te onderkennen en te rapporteren.

Het debetsaldo

Het voorgaande zou kunnen doen geloven dat een rekening-courant vaak een goede positie uitmaakt. Maar zodra de creditstand verandert in een debetstand, pakken er zich toch eerder donkere wolken samen en moet men zich de vraag durven stellen hoe het eigenlijk mogelijk is dat een notaris, gegeven de verdienste die hij of zij doorsnee kan bereiken, desalniettemin een rekening-courant met een debetstand nodig heeft, zeker wanneer het om een substantieel bedrag gaat.

Gaande van de eerder onschuldige privé-uitgaven

Sommige notarissen hebben een gewoonte om een ganse reeks privé-uitgaven via de kantoorrekening van het notariskantoor te laten verlopen: van winkelbezoeken en aankopen bij allerlei online shops, over medische kosten tot allerlei reis- en hoteluitgaven. Dergelijke privé-uitgaven horen niet thuis in de kostenrekeningen van de notarisvennootschap en worden terecht in debet van de rekening-courant ingeschreven. Dat lijdt (i) tot nutteloos inboekingswerk voor de boekhouder die al overbevraagd is om de boekhouding op orde te hebben, (ii) geeft inzicht aan het personeel in de privé-uitgaven van de notaris zonder dat zulks hoeft en (iii) zal ook de onnodige interesse opwekken van de deskundige van de Commissie van Toezicht op de Boekhouding die verplicht de transacties op de rekening-courant moet doornemen. Hoewel deze uitgaven an sich in dimensie eerder onschuldig zijn, is er mijns inziens maar één goed devies: privékosten via de privérekening; professionele kosten via de notarisvennootschap.

Over het negatieve effect op het beschikbaar saldo

Wanneer de eerder onschuldige opnamen onder de vorm van een aantal privé-uitgaven echter beginnen op te lopen door wezenlijke opnames van de kantoorrekening naar de privérekening – andere dan via de reguliere weg van een bestuursvergoeding of een winstverdeling – dan wordt het een ander verhaal. Grote debetstanden zorgen immers voor een druk op de liquiditeiten van de notarisvennootschap. Het geld is immers uit de notarisvennootschap doordat de kantoor- (of erger) de derdenrekening verminderd is.

Waar de bankrekeningen meetellen in het onmiddellijk beschikbaar actief van het beschikbaar saldo, is zulks niet het geval voor de debetstanden in rekening-courant. Dergelijke debetstanden krijgen eenzelfde behandeling als de cliënten debiteuren. Dat wil zeggen: zij tellen niet mee in de berekening. De redenering is in beide gevallen trouwens analoog. Een vordering op een cliënt telt niet mee omdat niet geweten is wanneer de cliënt zal betalen: zijn vermogen en zijn liquiditeiten zijn niet bekend. Een debetstand in rekening-courant op de notaris telt om dezelfde reden niet mee: beschikt die notaris wel over voldoende vermogen om ooit de rekening-courant aan te zuiveren?

Een substantiële debetstand in rekening-courant heeft dus een lager beschikbaar saldo tot gevolg. Dat is geen probleem wanneer het notariskantoor baadt in een ruim beschikbaar overschot van enkele honderdduizenden euro; maar wanneer het beschikbaar saldo echter tegen de minimumgrens aanleunt, wordt het gevaarlijker vanuit een prudentieel standpunt ter bescherming van de tegoeden van cliënten.

Een combinatie van een laag tot negatief beschikbaar saldo, gecombineerd met een hoge debetstand in rekening-courant, zal sowieso gepaard gaan met een tekort op de derdenrekeningen. Dat wil dan de facto zeggen dat de notaris privé derdengelden heeft opgenomen. De absolute basisregel van het notarieel boekhoudrecht, zijnde “van de centen van de mensen blijft men af”, wordt in dat geval niet gerespecteerd; in tegendeel, men heeft in dat geval juist die centen van derden ontvreemd. Dat moet absoluut vermeden worden en zou dan ook tot een ernstig knipperlicht bij de Commissie van Toezicht op de Boekhouding aanleiding moeten geven.

Met een publiek karakter van de debetstanden

Debetstanden in rekening-courant worden bovendien gekenmerkt door visibiliteit. De Commissie van Toezicht op de Boekhouding kan ze terugvinden in de balans algemene rekeningen die driemaandelijks met de kwartaalstaat meegestuurd wordt. Daarnaast dient zij ook in de jaarrekening van een notarisvennootschap vermeld te worden. In de jaarrekening wordt melding gemaakt van de hoogte van de debetstand en alsook van de voorwaarden (rentevoorwaarden, opeisbaar karakter).

Tot een aanzienlijke fiscale kostenplaat

Een debetstand in rekening-courant is verder reeds jaren een doorn in het oog van de fiscus. De fiscale overheid beschouwt dergelijke debetstand immers als een voordeel voor de bestuurder-aandeelhouder en eist dat een rentevergoeding toegepast wordt. Deze rente kan de vorm aannemen van een voordeel in natura dan wel een boeking van intrestvergoeding in de vennootschap. De eerste wordt fiscaal belast in de personenbelasting aan de gebruikelijke tarieven middels opname op een fiscale fiche 281.20; de tweede zorgt voor belastbare materie in de vennootschap onderhevig aan vennootschapsbelasting en doet bovendien de rekening-courant in debet verder oplopen.

Sinds kort heeft de fiscus de rentevoorwaarden voor rekeningen-courant, fiscaal overigens genaamd “niet-hypothecaire leningen zonder vaste looptijd”, nogmaals verscherpt. Voor het aanslagjaar 2021 inkomsten 2020, is de minimumrentevoet voor de berekening van de voordelen vastgelegd op 10,2 %. Dit is een rentetarief dat maar weinigen graag willen betalen en toont de weinig luxueuze situatie van een debetstand in rekening-courant aan. Het verschil met een creditrente ad 4,07% is veelzeggend.

De hoge rente kan eventueel deels vermeden worden, door de rekening-courant van een “niet-hypothecaire lening zonder vaste looptijd” om te vormen naar een “niet-hypothecaire lening met vaste looptijd”. In dat geval wordt het voordeel berekend op basis van een rentevoet die functie is van het fiscaal vastgesteld maandelijks lastenpercentage en de terugbetalingstermijn in maanden. Voor het inkomstenjaar 2020 bedraagt het intresttarief dan slechts 2,62% voor een lening met een looptijd van tien jaar. Essentieel bij deze laatste soort lening is dat een overeenkomst opgesteld wordt met een termijn en een terugbetaalplan en dat het contractueel plan effectief gevolgd wordt. Belet niet dat men prudentieel ernstig vragen moet stellen bij een notaris die tien jaar nodig heeft om zijn rekening-courant in debet terug te betalen aan de notarisvennootschap.

Om te trachten de debetstand op te lossen

Aangezien een debetstand geen rooskleurige toestand is, moet er getracht worden om deze zo snel mogelijk aan te zuiveren. Hierna volgen enkele gangbare methodieken voor notarissen.

Een eerste mogelijkheid bestaat er in de rekening-courant terug te betalen met privémiddelen. Dit is de meest eenvoudige methodiek maar vereist uiteraard dat de notaris in kwestie privé over de nodige fondsen beschikt. Wanneer de debetstand echter uit “noodzaak” gecreëerd werd, zal zulks echter niet voorhanden zijn, anders had hij geen geld moeten opnemen uit de vennootschap.

Een tweede mogelijkheid betreft de aanzuivering met bestuursvergoedingen. Dat heeft tot gevolg dat men in privénaam wel over die bestuursvergoedingen zal belast worden en er geen effectieve uitbetaling zal tegenover staan.

Een derde mogelijkheid betreft de uitkering uit reserves uit het verleden of winsten van het boekjaar. Ook in dat geval ondergaat de uitkering de gebruikelijke regels van taxatie (dividend met inhouding van roerende voorheffing; tantième met belastbaarheid in personenbelasting) en zal er geen netto bedrag uitbetaald worden aan de notaris privépersoon.

Besluit

Een rekening-courant, dat een creditsaldo vertoont wanneer zij voldoet aan de fiscaal ingestelde dimensiegrens, kan voor de notaris een mooi bruto-rendement van 4,07% aan interestvergoeding opleveren, wat een stuk hoger is dan de negatieve rente die banken vandaag de dag aanrekenen. Wanneer de rekening-courantcreditstand daarentegen als oplossing gebruikt wordt om het beschikbaar saldo bij te sturen, wordt de situatie echter gevaarlijk vanuit het oogpunt van de Commissie van Toezicht op de Boekhouding.

Een rekening-courant met een debetsaldo, is met een rendement van 10,20% een bijzonder interessant voordeel voor de fiscale overheid, maar het voordeel wordt nadeel voor de notaris. Zelfs kleine debetstanden via allerlei privé-uitgaven hebben eigenlijk geen zin voor een notaris. Wanneer die debetstand een werkelijke noodzaak wordt voor de notaris wordt het opnieuw gevaarlijk; zeker wanneer de stand begint op te lopen en gecombineerd met een laag beschikbaar saldo, moet snel geconcludeerd worden dat de centen van de cliënten in het gedrang dreigen te komen. Dit laatste is niet in het belang van het korps van notarissen, de notariële zekerheid en het cliënteel van de notaris.

Arnaud Clybouw,

Bedrijfsrevisor-Accountant, Clybouw Bedrijfsrevisoren BV

VUB MaNaMa Notariaat – Inrichting van het notariaat en notariële boekhouding

School of Expert EducationUHasselt – Notarieel boekhouden