Meerwaarden gerealiseerd bij de vervreemding van immateriële en materiële vaste activa kunnen onder welbepaalde voorwaarden gespreid worden belast mits de verkoopprijs wordt wederbelegd binnen een bepaalde termijn. In voorkomend geval worden de meerwaarden jaarlijks belast in verhouding tot de afschrijvingen op de herbeleggingen. Ingeval niet tijdig wordt herbelegd is de gerealiseerde meerwaarde belastbaar voor het aanslagjaar waarin de herbeleggingstermijn is verstreken.

De vraag rijst of een onterecht gespreid belast meerwaarde na het verstrijken van de reguliere aanslagtermijnen alsnog kan belast worden als een verdoken reserve. Verdoken reserves zijn immers belastbaar voor het boekjaar waarin ze worden vastgesteld. Deze problematiek kwam recent aan bod voor het hof van beroep van Gent (arrest van 3 december 2024 – rolnr. 2023/AR/673)

Taxatie als gespreid belaste meerwaarden

Artikel 47 WIB92 voorziet in de mogelijkheid meerwaarden verwezenlijkt bij de vervreemding van immateriële en materiële vast activa in uitgesteld relais te laten belasten. Immateriële activa komen enkel in aanmerking voor zover er fiscale afschrijvingen op werden aangenomen. Voor materiële vaste activa geldt de voorwaarde dat de betrokken activa sinds meer dan vijf jaar voor de vervreemding de aard van vaste activa hadden.

Voorwaarde voor de gespreide taxatie is dat de verkoopprijs integraal wordt herbelegd in afschrijfbare immateriële of materiële activa die voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt. In voorkomend geval wordt de gerealiseerde meerwaarde gespreid belast à rato van de afschrijvingen die fiscaal in aftrek worden gebracht op de herbeleggingen.

De herbelegging van de verkoopprijs moet in principe gebeuren binnen een termijn van drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdsperk waarin de meerwaarden zijn verwezenlijkt. Wordt er herbelegd in een gebouwd onroerende goed dan wordt de herbeleggingstermijn gebracht op vijf jaar met de keuzemogelijkheid deze herbeleggingstermijn te laten aanvangen op de eerste dag van het voorlaatste belastbaar tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat. Ook gedwongen meerwaarden naar aanleiding van schadegevallen kunnen aanspraak maken op dit stelsel van gespreide taxatie mits de bekomen schadevergoeding integraal wordt herbelegd.

Artikel 47, §6 WIB92 voegt hieraan toe dat ingeval geen geldige herbelegging werd gedaan binnen de daartoe voorziene termijn, de meerwaarde of althans het nog niet belast gedeelte van de meerwaarde aangemerkt wordt als belastbare winst van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn is verstreken.

Taxatie als verdoken reserve

Artikel 361 WIB92 bepaalt dat ingeval bij een onderzoek van de boekhouding over een bepaald belastbaar tijdperk onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva worden vastgesteld, deze als winsten van dat belastbaar tijdperk worden aangemerkt, zelfs als ze blijken uit de boekhouding met betrekking tot vorige belastbare tijdperken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat ermee rekening is gehouden bij het bepalen van het belastbaar resultaat van deze laatste tijdperken.

Deze bepaling vormt een uitzondering op het eenjarigheidsbeginsel van artikel 360 WIB92. De verschuldigde belasting voor een bepaald aanslagjaar wordt immers gevestigd op de inkomsten die tijdens het belastbaar tijdperk zijn verkregen.

Niet onbelangrijk is op te merken dat in voorkomend geval de verdoken reserve wordt aangemerkt als winst van het belastbaar tijdperk waarop het onderzoek sloeg dat ze aan het licht heeft gebracht. Dit impliceert dat de verdoken reserves moeten worden getaxeerd voor het aanslagjaar waarin deze verdoken reserve werd vastgesteld. Werd de verdoken reserve reeds tijdens een eerder onderzoek vastgesteld, dan kan artikel 361 WIB92 niet meer worden toegepast.

Taxatie van onterecht gespreid belast meerwaarden als verdoken reserve

Ingeval geen geldige herbelegging werd gedaan binnen de daartoe voorziene termijn, wordt de meerwaarde of althans het nog niet belast gedeelte van de meerwaarde blijkens artikel 47, §6 WIB92 aangemerkt wordt als belastbare winst van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn is verstreken.

De vraag rijst of een onterecht gespreid belaste meerwaarde na het verstrijken van de reguliere aanslagtermijnen alsnog kan worden belast als een verdoken reserve op grond van artikel 361 WIB92.

De kernvraag van dit debat is uiteraard of een onterecht gespreid belaste meerwaarde al dan niet een overwaardering van de passiva in de zin van artikel 361 WIB92 uitmaakt. De casus die voorlag voor het hof was een gerealiseerde meerwaarde op immaterieel vast actief bij de verkoop van een handelsfonds die niet in aanmerking kwam voor gespreide taxatie.

Dit komt prima facie niet als vanzelfsprekend voor. Een onterecht gespreid belaste meerwaarde is immers terug te vinden onder de passiva deels als een belastingvrije reserves en deels als uitgestelde belastingen. De passiva zijn correct gewaardeerd, enkel de rubricering (belastingvrije reserve en uitgestelde belasting versus beschikbare reserve) kan in vraag worden gesteld.

In haar arrest van 3 december 2024 heeft het hof van Gent evenwel geoordeeld dat de overwaardering van passiva in de zin van artikel 361 WIB92 extensief moet worden geïnterpreteerd. Verdoken reserves zijn niet alleen de reserves die niet werden geboekt maar ook de reserves die werden geboekt onder een onjuiste post van het passief. De verdoken reserves in het passief kunnen aldus verdoken zijn ofwel in de schuldrekeningen ofwel in elementen van het passief onder een onjuiste benaming zodat zij verdoken winsten uitmaken. De interpretatie dat er sprake zou moeten zijn van zogenaamde fictieve schulden en verplichtingen die als dusdanig zijn geboekt, maar in werkelijkheid niet meer bestaan om te kunnen spreken van een overwaardering van passiva, is een al te beperkte interpretatie die geen steun vindt in de wet. Het hof herneemt hierbij de bewoordingen van het arrest van het Hof van Cassatie van 21 april 2022 (rolnr. F.19.0164.N). Ingeval tijdens een fiscaal onderzoek na de reguliere aanslagtermijnen wordt vastgesteld dat een gespreid belaste meerwaarden niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 47 WIB92, maakt deze gespreid belaste meerwaarden geboekt onder een onjuiste rubriek van het passief een verdoken winst uit die de administratie in toepassing van artikel 361 WIB 92 kan belasten, aldus het hof.

Moraal van het verhaal: bezin vooraleer je eraan begint, lees: vooraleer te opteren voor de gespreide taxatie van meerwaarden. We zijn u graag van dienst.

Jan Sandra en Dries Verhaeghe

Volg ook onze IMPOSTO Tax Talks, ook op LinkedIn