Aanleiding tot dit artikel is een recent vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van West-Vlaanderen, afdeling Brugge van 15.05.2023 (rol nr 21/2976/A). Alhoewel dit vonnis teruggaat op een specifiek feitenmateriaal, doet het vonnis de vraag stellen welke fiscale aspecten er om de hoek komen kijken bij de beëindiging van het opstalrecht in het kader van de vereffening van vennootschap.

De vennootschap als opstalgever – geen liquidatiedividend

Het feitenrelaas

Het achterliggend feitenmateriaal laat zich als volgt samenvatten. Een vennootschap koopt op 11 december 2008 98% van een perceel grond, de overige 2% wordt aangekocht door de zaakvoerder van de vennootschap en zijn echtgenote. Op 3 oktober 2014 verleent de vennootschap een opstalrecht aan zijn zaakvoeder en echtgenote op het betrokken perceel grond voor een termijn van 5 jaar. Op 24 juni 2019 vindt een buitengewone algemene vergadering van de vennootschap plaats waarop wordt beslist de vennootschap te ontbinden, te vereffenen en de vereffening onmiddellijk te sluiten.

De administratie was blijkens het bericht van wijziging de mening toegedaan dat het opstalrecht door de ontbinding van de vennootschap vervroegd was beëindigd en de opstallen bijgevolg op dat ogenblik aanwasten bij de vennootschap, eigenaar van de grond. In het kader van de vereffening van de vennootschap hebben de aandeelhouders vervolgens niet alleen de grond maar ook de opstallen verkregen. Het standpunt van de fiscale administratie impliceerde dat de verkrijging van de opstallen in het kader van de vereffening van de vennootschap de verschuldigdheid van de roerende voorheffing op de uitkering in natura van niet alleen de grond, maar ook de opstallen voor gevolg had.

De belastingplichtige is het niet eens met dit standpunt en stapt naar de rechtbank. De belastingplichtige is de mening toegedaan dat de ontbinding van de vennootschap niet de vervroegde beëindiging van het opstalrecht voor gevolg had en de opstallen eigendom bleven van de opstalhouders. Dit betekende meteen in de visie van de belastingplichtige dat bij de vereffening van de vennootschap enkel de grond in natura werd uitgekeerd aan de aandeelhouders en enkel op deze uitkering de roerende voorheffing verschuldigd was.

Het vonnis

De rechtbank refereert in haar vonnis vooreerst naar artikel 209, eerste lid WIB92 dat de omvang van het liquidatiedividend bepaald. Dit artikel schrijft voor dat ingeval het maatschappelijk vermogen van een vennootschap wordt verdeeld ingevolge de ontbinding, als uitgekeerd dividend wordt aangemerkt het positieve verschil tussen de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, en het gestort kapitaal. Daarbij bepaalt artikel 18, 1° WIB92 dat dividenden alle voordelen omvatten toegekend door een vennootschap aan aandelen hoe ook genaamd, uit welke hoofde en op welke wijze ook verkregen.

Vervolgens analyseert de rechtbank de opstalwet die in artikel 9 voorschrijft dat het recht van opstal verloren gaar door vermenging, door teniet gaan van de grond of door verjaring van 30 jaar. Ze stelt vast dat blijkens de opstalwet het overlijden van de opstalgever of de opstalhouder geen einde maakt aan het opstalrecht, tenzij de partijen dit zouden zijn overeengekomen wat in casu niet het geval was. De rechtbank meent dat de ontbinding van de vennootschap moet aanzien worden als het overlijden van de rechtspersoon en concludeert dat door deze ontbinding het opstalrecht niet werd beëindigd.

In het kader van de vereffening wordt het vermogen van de vennootschap inclusief de grond overgedragen aan de aandeelhouders. Gezien de aandeelhouders reeds eigenaar waren van de opstallen, komt er op dat moment een einde aan het opstalrecht doordat de hoedanigheid van opstalhouder en opstalgever zich verenigen. Dit maakt meteen dat de beëindiging van het opstalrecht zijn oorzaak vindt in de overdracht van de grond door de vennootschap aan de opstalhouders en niet door de ontbinding an sich van de vennootschap.

Op basis van deze analyse komt de rechtbank tot het besluit dat het liquidatiedividend niet de opstallen omvat.

De vennootschap als opstalhouder – wel liquidatiedividend

De analyse van de rechtbank van Brugge doet de vraag rijzen welke de fiscale aspecten zijn ingeval de vennootschap de opstalhouder is en wordt ontbonden. Het nieuw burgerlijk wetboek voorziet in artikel 3.188 dat de opstalgever bij de beëindiging van het opstalrecht de opstalhouder moet vergoeden voor de opstallen, hiervan kan evenwel tussen partijen afgeweken worden. Ook voorziet het nieuw burgerlijk wetboek dat het opstalrecht wordt beëindigd door vermenging van de hoedanigheid van opstalgever en opstalhouder.

Ingeval de vennootschap opstalhouder wordt ontbonden zal bij haar vereffening haar vermogen inclusief de opstallen overgedragen worden aan de aandeelhouders, per hypothese tevens opstalgevers. De opstallen zullen bijgevolg aanwassen bij de opstalgevers wat meteen maakt dat het opstalrecht wordt beëindigd door vermenging.

Als gevolg van de beëindiging van het opstalrecht zijn de aandeelhouders-opstalgevers echter een vergoeding verschuldigd aan de vennootschap. In de mate dat deze vergoeding meer bedraagt dan de netto-boekwaarde van de opstallen, realiseert de vennootschap ten belope van het verschil een belastbaar resultaat waarop ze wordt belast.

Rest de vraag naar de omvang van het liquidatiedividend. In voorkomend geval zal het vermogen van de vennootschap dat wordt overgedragen ingevolge de vereffening, de opstallen omvatten voor hun netto-boekwaarde, vermeerderd met het gedeelte van de vergoeding die de aandeelhouders-opstalgevers verschuldigd zijn aan de vennootschap dat meer bedraagt dan de netto-boekwaarde van de opstallen. Deze uitkering vormt de liquidatie-uitkering in de mate dat deze uitkering het gestort kapitaal overtreft, waarop de roerende voorheffing van 30% verschuldigd is.

Geen of abnormaal lage vergoedingsregeling opstallen – voordeel alle aard of liquidatiedividend

De fiscale administratie gaat ervan uit dat ingeval een bedrijfsleider aa zijn vennootschap een recht van opstal toekent en hij op het einde van het opstalrecht zonder vergoeding of tegen een abnormaal lage vergoeding eigenaar van de opgerichte opstallen wordt, het voordeel genoten als gevolg van de kosteloze of tegen abnormaal lage vergoeding verkrijging van de opstallen, een belastbaar voordeel van alle aard in hoofde van de bedrijfsleider uitmaakt. Dit gaat terug op een antwoord op een parlementaire vraag van 27 juni 1997.

Op vandaag hebben de fiscale rechtbanken er weinig moeite mee om te aanvaarden dat het genoten voordeel zijn oorzaak in weinig anders dan de beroepswerkzaamheid van de bedrijfsleider kan vinden. Dit gaat terug op een cassatiearrest van 16 juni 2017 dat oordeelde dat alle voordelen die een vennootschap aan haar bedrijfsleider verleent of toekent, krachtens artikel 32 WIB92 wettelijk vermoed wordt zijn oorzaak in de bedrijfsleiders-prestaties te vinden.

De heersende rechtspraak is voorts van mening dat het belastbaar moment van dit voordeel valt op het tijdstip dat het opstalrecht uitdooft, met andere woorden op het ogenblik van de natrekking. Het Hof van Cassatie heeft zich daar in zijn recent arrest van 16 juni 2023 bij aangesloten.

De meerderheid van de rechtspraak is ook niet langer van oordeel dat de genieter op het ogenblik van de natrekking nog steeds bedrijfsleiders moet zijn om te worden belast op het voordeel. Inkomsten die hun oorzaak vinden in de uitgeoefende beroepswerkzaamheid, maar pas na de stopzetting ervan worden toegekend, zijn belastbaar als bedrijfsleidersbezoldiging. Ontslag nemen als bedrijfsleider van de vennootschap voor het einde van de opstal biedt bijgevolg geen soelaas om niet te worden belast op het voordeel …

Ingeval evenwel de opstallen in het kader van de vereffening van de vennootschap door de vereffenaar worden toebedeeld aan de aandeelhouders tevens opstalgevers, rijst de vraag of in voorkomend geval de uitkering in natura van de opstallen een liquidatiedividend uitmaakt, eerder dan een voordeel van alle aard belastbaar in hoofde van de bedrijfsleider. Het hof van beroep van Antwerpen meende alvast in een arrest van 8 oktober 2013 dat deze uitkering in natura een liquidatiedividend uitmaakte. Het hof meende dat de beeindiging van het recht van opstal in deze omstandigheden zijn oorzaak vind in de beslissing van de vereffenaar naar aanleiding van de sluiting van de vereffening. Het feit dat door vermenging van de hoedandigheid van opstalhouder en opstalgever de natrekking speelt, doet volgens het hof hieraan geen afbreuk.

Jan Sandra

Volg ook onze IMPOSTO Tax Talks, ook op LinkedIn.

Op de hoogte blijven van alle nieuwigheden binnen justitie, advocatuur en de juridische en fiscale wereld? Volg Jubel.be op LinkedIn.