Het ‘gratis’ ter beschikking stellen van een woning door een vennootschap aan haar bedrijfsleider, die deze dus geheel of gedeeltelijk privé mag bewonen, wordt fiscaal geacht in hoofde van de bedrijfsleider een voordeel van alle aard uit te maken. In vorige bijdragen van EVEREST TAX[1] werd de ongelijke fiscale behandeling van dit voordeel bekeken in zoverre het voordeel werd verstrekt door een natuurlijk persoon, dan wel door een vennootschap. In deze bijdrage wordt dieper ingegaan op de eventuele aftrekbaarheid van de kosten verbonden aan de ter beschikking gestelde woning binnen de vennootschap en dit op basis van de bezoldigingstheorie.

Eerst wordt stilgestaan bij de voorwaarden voor de aftrekbaarheid en de bezoldigingstheorie (I). Zo moeten we tot de vaststelling komen dat de belastingadministratie deze bezoldigingstechniek met argusogen bekijkt en de aftrekbaarheid van de beroepskosten niet zonder slag of stoot laat passeren wat tot diverse juridische procedures heeft geleid. Er is dienaangaande dan ook diverse actuele en relevante rechtspraak waar we dieper op zullen ingaan teneinde een aantal belangrijke punten extra in de schijnwerpers te plaatsen (II). Daarnaast wordt er ingegaan op het belang van een goed uitgewerkte loonpolitiek in deze problematiek en worden ter zake enkele aandachtspunten naar voren geschoven (III). Afgesloten wordt er met de belangrijkste aandachtspunten in een samenvattend besluit (IV).

Voorwaarden voor de aftrekbaarheid

Elke bezoldiging die de vennootschap uitkeert aan haar bedrijfsleider, vormt in principe voor deze vennootschap een aftrekbare kost overeenkomstig artikel 195, §1 WIB92. De vennootschap zal hiervoor, conform artikel 57 WIB92, een samenvattende opgave (de zogenaamde fiche 325.20) alsook een individuele fiche 281.20 moeten opstellen.

Deze aftrekbaarheid gebeurt evenwel niet automatisch, daar het hof van beroep te Gent^[2] reeds in 2010 had geoordeeld dat deze beroepskosten aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92 moeten voldoen om fiscaal aftrekbaar te zijn.

De cumulatieve voorwaarden voor de fiscale aftrekbaarheid van de kosten voortkomende uit het gratis ter beschikking stellen van een onroerend goed door de vennootschap aan een bedrijfsleider, vervat in artikel 49 WIB92, zijn klassiek en kunnen als volgt worden samengevat:

1. Causaliteitsvoorwaarde
2. Finaliteits- of intentionaliteitsvoorwaarde
3. Bewijs van de werkelijkheid en het bedrag van de kosten
4. Annualiteitsbeginsel

In deze bijdrage gaan we dieper in op de eerste twee voorwaarden. 

Causaliteitsvoorwaarde

Deze eerste voorwaarde houdt in dat de kosten gemaakt door de vennootschap noodzakelijk verband moeten houden met de beroepswerkzaamheid. Zo zouden de kosten die verband houden met vastgoed slechts in aftrek kunnen worden genomen indien het maatschappelijk doel van de vennootschap eveneens een vastgoedactiviteit inhoudt^[3].

Het Hof van Cassatie is in de zogenaamde Midsomer-arresten^[4] evenwel op deze zienswijze teruggekomen en heeft geoordeeld dat uit artikel 49 WIB92 (oud artikel 44 WIB1964) niet volgt dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel.

Zo oordeelde het Hof van Cassatie op 21 juni 2019 (nr. F.15.0067.N) nog dat “de omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat, als dusdanig niet uitsluiten dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt.”

Finaliteits- of intentionaliteitsvoorwaarde

Deze tweede voorwaarde houdt in dat de kosten werden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Een veel voorkomende aanvalspiste die de belastingadministratie ter zake hanteert betreft het tegenargument dat de kosten die de vennootschap maakt niet werden gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Het is in dit verband, zoals hierna zal blijken, noodzakelijk om een coherente loonpolitiek te voeren die een duidelijk verband aantoont tussen de prestaties van de bedrijfsleider enerzijds en zijn beloning bestaande uit de terbeschikkingstelling van het onroerend goed anderzijds. Er moet dus een concreet bewijs worden geleverd dat het ter beschikking stellen van de woning specifiek bedoeld is als een vorm van bezoldiging voor de bedrijfsleider.

Zo moet de beoordeling van deze voorwaarde worden bekeken vanuit de wijze waarop de terbeschikkingstelling aan de bedrijfsleider gebeurt. Zo kan er sprake zijn van een verhuur door de vennootschap aan de bedrijfsleider of moet deze terbeschikkingstelling eerder als een bezoldiging in natura worden beschouwd.

De keuze tussen deze twee mogelijkheden is niet onbelangrijk. In het eerste geval verkrijgt de vennootschap opbrengsten uit de verhuur die gelet op het vennootschapsrechtelijk specialiteitsbeginsel volgens markconforme voorwaarden moet worden begroot. Zo zal er immers een belastbaar voordeel ontstaan in hoofde van de bedrijfsleider gelijk aan het verschil tussen het forfaitair geraamd voordeel en de betaalde huurprijs. In het tweede geval wenst de vennootschap opbrengsten te verkrijgen van de bedrijfsleider in ruil voor deze bezoldiging in natura.

Bezoldigingstheorie

Bovenstaande bezoldigingstheorie werd in 2014 bekrachtigd door het Hof van Cassatie^[5]. Het volstaat daarbij evenwel niet dat het voordeel louter en alleen op de loonfiche wordt vermeld. Concreet moet het toegekende voordeel (bestaande uit de terbeschikkingstelling van de woning) beantwoorden aan de werkelijke geleverde prestaties van de bedrijfsleider ten behoeve van de vennootschap^[6].

Het Hof van Cassatie heeft de bezoldigingstheorie dus afgelijnd in die zin dat de fiscale aftrekbaarheid zeker en vast geen automatisme is waarbij de loutere vermelding op de loonfiche van het voordeel van alle aard zou volstaan. Tevens is het leveren van werkelijke prestaties voor de vennootschap door de bedrijfsleider op zich onvoldoende om de gemaakte uitgaven als een aftrekbare kost te kwalificeren.

Kritische blik op de actuele rechtspraak betreffende het ter beschikking stellen van een woning aan de bedrijfsleider

Analyse van de rechtspraak

De vraag moet dan ook worden gesteld hoe dit bewijs in de praktijk moet worden geleverd. We zullen hierna dan ook verder onderzoeken hoe de verschillende rechtbanken en hoven in België de levering van dit bewijs invullen.

Zo gaf het Antwerpse hof van beroep in twee arresten^[7] een praktijkgerichte uitwerking hiervan door te stellen dat “het feit alleen dat (…) de bedrijfsleider wel prestaties levert voor de vennootschap onvoldoende is. Ook het gegeven dat er een fiche werd opgesteld door de vennootschap is onvoldoende voor het bewijs van het oogmerk om echte prestaties te vergoeden. – vermelding voordeel van alle aard op fiche 281.20 leidt niet automatisch tot aanvaarding aftrek gerelateerde kost – Het feit dat in hoofde van de bedrijfsleider een voordeel van alle aard op fiche wordt vermeld, heeft daarom nog niet automatisch tot gevolg dat de kosten verband houden met de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Er wordt geen enkel document ter staving van de verloningpolitiek van de bedrijfsleider voorgebracht. Het blijkt niet dat er enige aanwijsbare economische oorzaak of noodzaak zou zijn voor een dergelijke beweerde bezoldiging in natura.”

In dezelfde zin oordeelde ook het hof van beroep te Gent^[8] die stelt dat er ‘geen duidelijke loonpolitiek is en de omvang van de omzet niet volstaat als bewijs daarvan. De verslagen van de algemene vergadering (…) verstrekken geen informatie over een passende vergoeding van de prestaties van de zaakvoerders.’ – noodzaak van duidelijke loonpolitiek – Ook in andere arresten is het vaak voorkomende herhaling dat het bewijs van een loonpolitiek een noodzakelijk gegeven is^[9].

In een arrest van 3 november 2020 oordeelde hetzelfde hof dat het feit dat “een voordeel van alle aard werd verschaft in hoofde van de zaakvoerder bewijst overigens op zich nog niet dat dit verband zou houden met een loonpolitiek binnen de vennootschap. Dat volstaat niet om aan te nemen dat de betreffende kosten aftrekbaar zouden zijn”^[10].  

Het hof van beroep te Antwerpen besloot dan weer dat “op basis van de voorgelegde dossierstukken dat de terbeschikkingstelling van het appartement wel degelijk kadert in de bezoldigingspolitiek van de vennootschap, en meer bepaald dat de kosten in verband met het onroerend goed voortvloeien uit de toekenning van een voordeel van alle aard aan de zaakvoerder in ruil voor haar beroepswerkzaamheid binnen de vennootschap. Om tot dit oordeel te komen baseerde – kosten werden gemaakt om belastbare inkomsten te behalen of te behouden – het hof zich o.a. op het feit dat de inkomsten die door de werkzaamheden van de bedrijfsleider binnen de vennootschap worden gegenereerd, ruimschoots de kosten, verbonden aan het appartement overstijgen”^[11].

Loonpolitiek werd goed gedocumenteerd

Daarnaast waren er diverse verslagen van de bijzondere algemene vergadering waarin met een algemeenheid van stemmen werd beslist dat de vergoeding voor de zaakvoerder voor het betrokken jaar onder meer bestond uit de kosteloze terbeschikkingstelling van het onroerend goed dat in volle eigendom door de vennootschap werd aangekocht. Het desbetreffende voordeel van alle aard werd eveneens vermeld op de individuele loonfiches en werden door de bedrijfsleider aangegeven in de personenbelasting en belast. Frappant is het feit dat in het ter beschikking gestelde appartement geen beroepswerkzaamheid werd uitgeoefend en het hof dit gegeven niet relevant vond in haar beoordeling.

Bovendien vond het hof van beroep te Gent^[12] in een arrest van 19 mei 2020 de enkele zin in de notulen van de algemene vergadering dat “het voordeel van het appartement toegekend wordt aan de zaakvoerder als bezoldiging” voldoende om het bewijs te leveren van de bezoldigingstheorie.

In diverse andere rechtspraak kwam men steeds tot het besluit dat de vennootschap op geen enkele wijze bewijst dat tegenover het zeer aanzienlijk voordeel prestaties staan van haar bestuurder, de kostprijs voor de vennootschap zeer groot was ten opzichte van de ontvangen huur en andere voordelen en er geen bewijs werd geleverd van de effectieve prestaties die rechtstreeks het gevolg zijn van de gratis terbeschikkingstelling van het onroerend goed^[13].

Een arrest van het hof van beroep te Gent van 12 januari 2020^[14] zorgt evenwel voor een negatieve kentering daar het prima facie de bezoldigingstheorie lijkt uit te hollen. In dit arrest werd de argumentatie van de belastingplichtige, die de enige zaakvoerder was, dat de omzet van de vennootschap moeilijk aan iets anders dan de werkelijke prestaties van de bedrijfsleider kon worden toegerekend (bewijs door feitelijk vermoeden) niet gevolgd. Het hof van beroep was immers de mening toegedaan dat “de belastingplichtige niet (bewijst) en ze evenmin aannemelijk (maakt) dat de zaakvoerder geen prestaties meer zou verrichten zonder de ter beschikking stelling van de woning. Het is niet aangetoond dat er geen of minder omzet zou worden gerealiseerd of belastbare inkomsten zouden worden verkregen of behouden zonder het maken van de betwiste kosten.”

Aftrek op basis van verwachte meerwaarde bij realisatie?

Verder werd het argument van de belastingplichtige dat het onroerend goed een reëel vast actief is dat ooit aanleiding zal geven tot een meerwaarde op basis van statistische gegevens, van tafel geveegd met verwijzing naar een arrest van het Hof van Cassatie dat stelt dat uit het enkele feit dat er een kans bestaat dat bij latere realisatie van de woning een meerwaarde wordt gerealiseerd, niet volgt dat de kosten zijn gedaan of gedragen met de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden^[15]. Daarmee lijkt het hoogste rechtscollege terug te komen op zijn eerdere cassatierechtspraak die stelde dat van zodra een onroerend goed één euro opbrengt de kosten aftrekbaar zijn^[16].

Daar waar het hof van beroep van Antwerpen^[17] en het hof van beroep van Gent^[18] nog simultaan stelden dat het algemeen bekend was dat vastgoed aan de kust een goede belegging uitmaakt aangezien deze stevig in waarde zijn gestegen doorheen de jaren, waarbij door de belastingplichtige in een van de arresten de nodige documentatie werd voorgelegd die deze positieve evolutie van vastgoedprijzen kon staven, kon datzelfde argument in het reeds besproken arrest van het hof van beroep te Gent van 12 januari 2020 dan weer niet overtuigen.

Er wordt in de aangehaalde rechtspraak dus vaak het verwijt gemaakt dat er ter zake geen sprake is van een loonpolitiek^[19]. Het mag evenwel duidelijk zijn dat er geen eenduidige lijn is te trekken in de besproken rechtspraak en dat het vaak van kleine details en de concrete feitensituatie zal afhangen of de aftrekbaarheid van de kosten wordt aanvaard.

Belang van een goed uitgewerkte loonpolitiek

Bezoldigingspolitiek

Het bewijs van het causaal verband tussen de geleverde prestaties en de specifieke keuze voor een bezoldiging in de vorm van een terbeschikkingstelling van een woning door de vennootschap moet zich op basis van de hiervoor besproken rechtspraak veruitwendigen in het verloningsbeleid van de vennootschap. De desbetreffende loonpolitiek moet zich als het ware materialiseren in een uitdrukkelijk gedocumenteerde verloningspolitiek.

Er zal moeten worden nagegaan of de prestaties van de bedrijfsleider en de verloningspolitiek binnen de vennootschap consistent en consequent zijn en er daaromtrent een evenwicht bestaat tussen de geleverde prestaties en hun respectievelijke vergoeding. Daarbij mag het criterium van het ‘evenwicht’ niet het doorslaggevende element zijn daar dit een verboden opportuniteitsbeoordeling zou uitmaken.

Verder moeten we vaststellen dat de aangehaalde rechtspraak voornamelijk betrekking heeft op niet of slecht onderbouwde dossiers waarin het element van de loonpolitiek grotendeels afwezig is. De belastingadministratie lijkt vooral tijd en energie in deze dossiers te steken.

De slaagkansen met betrekking tot de aftrekbaarheid van de beroepskosten zijn duidelijker hoger bij een goed onderbouwd, uitgewerkt en gedocumenteerd dossier met een ontegensprekelijke en coherente loonpolitiek. Hoewel de kostenaftrek overeenkomstig artikel 49 WIB92 steeds een feitenkwestie uitmaakt, moet dit steeds in concreto worden beoordeeld. De bewijslast ter zake ligt bij de belastingplichtige die de kostenaftrek claimt.

Hoe de bezoldigingspolitiek uitwerken?

De besproken rechtspraak indachtig, is het dus cruciaal om binnen de vennootschap een transparante loonpolitiek te documenteren. Dit kan worden gedaan door op het moment van de beslissing tot terbeschikkingstelling van het onroerend goed als (alternatieve) bezoldiging in de notulen duidelijk de intentie te onderschrijven van de vennootschap om deze terbeschikkingstelling als bijkomende looncomponent aan te bieden. Verder is het onontbeerlijk om deze bezoldiging te kaderen en als het ware vast te klikken aan de werkelijke of reeds geleverde prestaties, de toename van het takenpakket en de verantwoordelijkheid van de bedrijfsleider, een tegemoetkoming voor de historisch lage bezoldigingen of het gebrek daaraan tijdens de eerste jaren waar de vennootschap actief is. Het verdient de voorkeur om enige wanverhouding in deze bezoldiging in vergelijking met de geleverde prestaties zoveel als mogelijk te vermijden om niet in het vizier van de belastingadministratie te komen.

Wat te onthouden?

De aftrekbaarheid van de kosten van het onroerend goed door de vennootschap in het kader van een terbeschikkingstelling hiervan aan de bedrijfsleider blijkt geen sinecure nu de belastingadministratie deze kosten niet zelden verwerpt en hierin door de Belgische rechtbanken en hoven systematisch wordt gevolgd.

De aftrekbaarheid van deze kosten mag en kan evenwel geen onoverkomelijk euvel zijn indien er ter zake twee voorwaarden met de nodige zorg en precisie worden nageleefd. Als simpele leidraad kan worden gesteld dat een goed opgesteld en doordacht dossier, dat kan terugvallen op de nodige documentatie, het aanvaarden van de aftrekbaarheid van de kosten alleen maar in de hand kan werken.

De uitwerking en documentatie van de loonpolitiek is van wezenlijk belang voor het welslagen van de aftrekbaarheid. Het verdient de voorkeur deze bezoldiging in natura voor te leggen aan de algemene vergadering en uitdrukkelijk jaarlijks goed te laten keuren door aan dit loonpakket welbepaalde prestaties of targets vast te haken om op die manier te voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92.

Jonas HELAUT, Everest Tax                                                                      

Maurice LAMBERTS

[1] J. HELAUT, ‘Gratis ter beschikking stellen van een woning door een vennootschap’, ww.everest-tax.be, 10 april 2018; A. DELAFONTEYNE, ‘voordeel alle aard woning, de ongelijkheid weggewerkt’, www.everest-tax.be, 18 oktober 2018

[2] Gent 9 februari 2010, nr. 2008/2418, www.monkey.be.

[3] Cass.12 december 2003, FJF, nr. 2004/425; Cass., 9 november 2007, Fiscoloog, nr. 1104, 4.

[4] Cass. 12 juni 2015, F.13.0163.N; Cass. 12 juni 2015, F.14.0080.N; Cass. 12 juni 2015, F.13.0163.N; Cass. 19 juni 2015 F.13.0069.N.

[5] Cass. 13 november 2014, Fisc.Act. 2014, 43/1.

[6] Cass. 14 oktober 2016, Fisc.Act. 2016, 38/1.

[7] Antwerpen 28 maart 2017, nr. 2005/AR/2480; Antwerpen 10 januari 2017, nr. 2015/AR/1177.

[8] Gent 6 september 2016, Fisc.Koer. 2016/846.

[9] Gent 20 juni 2017, nr. 2016/AR/223; Gent 5 september 2017, nr. 2016/AR/17.

[10] Gent 3 december 2019, nr. 2018/AR/1530.

[11] Antwerpen 14 januari 2020, nr. 2018/AR/1207.

[12] Gent 19 mei 2020, nr. 2019/AR/722.

[13] Rb. Brugge, 6 juni 2016, nr. 14/312/A; Rb. Brugge, 10 februari 2016, nr. 15/1051/A.

[14] Gent 12 januari 2020, nr. 2019/AR/1897.

[15] Cass. 25 juni 2020, F.18.0148.N, www.juportal.be.

[16] Cass. 13 november 2014, nr. F.13.0118.F.

[17] Antwerpen 14 januari 2020, 2018/AR/1207.

[18] Gent 3 december 2019, nr. 2018/AR/1530.

[19] Antwerpen 26 maart 2019, Fisc.Act. 2019, 18/11; Gent 27 maart 2018, Fiscoloog 2018, nr.  1567, 2; Gent 19 december 2017, nr. 2016/AR/1445; Gent 5 september 2017, nr.  2015/AR/3337.