Fiscale actualiteit nr. 2016/35, pag. 3-9.

Het Contactpunt regularisaties (CPR) heeft een eerste FAQ gepubliceerd bij de wet van 21 juli 2016 over de nieuwste regularisatie. Bedoeling is een eerste toelichting te verstrekken bij de vele praktische vragen die rijzen bij de toepassing van de wet, zodat de aangevers en hun raadslieden min of meer weten waar ze aan toe zijn als ze zich tot het CPR willen richten. Veel inhoudelijke standpunten staan er niet in. Maar dat is wel het geval bij het eerste ontwerp van FAQ II, dat we verderop ook behandelen.

Vooreerst wordt in FAQ I.1 bevestigd dat de regularisatieaangifte moet worden ingediend bij het Contactpunt regularisaties (CPR) aan de Wetstraat 24 te 1000 Brussel, en wel in origineel. De aangifte kan enkel worden verzonden via de post of per drager worden bezorgd. De aangifte kan niet worden ingediend via e-mail (FAQ I.3). Het aangifteformulier kan wel worden gedownload, via www.ruling.be (FAQ 1.4) (voor de nieuwe regeling zelf: zie Fisc. Act. 2015, 35/1 en 2016, 10/1, 28/1, 31/1).

FAQ 1.2 stelt dat geen spontane regularisatie meer kan gebeuren bij de lokale controle, met het oog op een gelijke behandeling tussen belastingplichtigen. Als men dat toch probeert, zal de controleur aan de indiener voorstellen om zich voor federale fiscale regularisaties te wenden tot het CPR. De praktijk leert dat dat op vandaag al zo is. Daarbij moeten we ons uiteraard de vraag stellen of dat wettelijk nog wel kan. Want indien de tussenkomst van de lokale controle wordt beschouwd als een onderzoeksdaad, is een regularisatie niet meer mogelijk (art. 6 3° wet van 21 juli 2016). Dat laatste wordt overigens in FAQ 1.8 herhaald.

De aangever mag vrij kiezen in welke landstaal hij de regularisatieaangifte indient (FAQ I.6).

Voor zover als nodig bevestigt FAQ 1.7 dat gewestelijke belastingen uitdrukkelijk uitgesloten zijn en zelfs niet impliciet geregulariseerd kunnen worden. Daarvoor worden gewestelijke initiatieven genomen. Aan Vlaamse zijde is nu een eerste ontwerp van decreet goedgekeurd (zie een volgend nummer).

In FAQ I.9 tot FAQ I.11 wordt uitgelegd wie juist ‘aangever’ is, en wie natuurlijk persoon of rechtspersoon is. Dat klinkt triviaal maar heeft zijn belang om precies te kunnen bepalen in wiens hoofde het later uitgereikte regularisatieattest uitwerking heeft en ‘welke’ fraude er kan c.q. moet worden geregulariseerd (zie ook FAQ II).

FAQ I.12 specificeert wie kan worden beschouwd als gemachtigde: advocaten, boekhouders en accountants, financiële instellingen, notarissen enz. Van hen hoeven alleen advocaten geen schriftelijke volmacht toe te voegen aan de regularisatieaangifte (FAQ I.13). Het valt af te wachten of er veel met een ‘machtiging’ zal worden gewerkt. De ervaring met de eerdere regularisaties leert dat dat eerder uitzonderlijk was en dat de aangevers de aangiften in de regel zélf ondertekenden.

Eenmalig

FAQ I.14 stelt verrassend maar wel logisch dat men in één regularisatieaangifte inkomsten als inwoner en als niet-inwoner kan regulariseren, namelijk in het (uitzonderlijke) geval dat men binnen de te regulariseren periode beide hoedanigheden heeft gehad (bv. verhuis in de loop van het jaar). Men kan als individu immers maar één rechtsgeldige aangifte indienen.

In FAQ I.15 wordt de ‘eenmaligheid’ geduid. Die moet louter binnen de wet van 21 juli 2016 (‘EBAquater’) worden gezien. Men kan dus perfect regulariseren als men voorheen al geregulariseerd heeft onder de EBA (wet van 31 december 2003 houdende invoering van een eenmalige bevrijdende aangifte), EBAbis (programmawet van 27 december 2005) of EBAter (wet van 11 juli 2013). Daarmee wordt meteen impliciet gesteld dat wie onder één van de vorige systemen bepaalde rekeningen is ‘vergeten’ of het fiscaal verjaard kapitaal niet heeft geregulariseerd, dat onder de EBAquater rechtsgeldig kan aanvullen.

FAQ I.16 stelt dat beide huwelijkspartners elk afzonderlijk een regularisatieaangifte kunnen indienen. Maar hoe zo’n opgesplitste aangifte cijfermatig moet worden uitgewerkt als de ene partner wel wil regulariseren en de andere niet, is mij een raadsel. Onafhankelijk van het huwelijksgoederenstelsel zijn beide gehuwden immers hoofdelijk tot de ontdoken belasting gehouden. Wellicht wil men hier rekening houden met delicate situaties die zich kunnen voordoen als de echtgeno(o)t(e) niet op de hoogte is van bijvoorbeeld een buitenlands vermogen.

FAQ 1.17 somt de verplichte vermeldingen op het aangifteformulier op: naast naam, voornaam, adres en rijksregisternummer, ook per jaar de te regulariseren inkomsten/sommen/btw-handelingen, de fiscaal verjaarde kapitalen en (voor de sociale regularisatie) de te regulariseren beroepsinkomsten. Dat het invullen van al die rubrieken “verplicht” is, impliceert dat men ‘nihil’ moet invullen als men in het betreffende vak niets te regulariseren heeft. Om procedurele redenen m.b.t. de interpretatie van artikel 11 van de wet is het overigens raadzaam om ‘nihil’ in te vullen.

In FAQ 1.18 tot FAQ 1.21 wordt gezegd wat geregulariseerde inkomsten, sommen, btw-handelingen en fiscaal verjaarde kapitalen zijn. De ‘definities’ komen echter woordelijk uit de wettekst en voegen niets toe. Het ware wenselijk geweest om bijvoorbeeld bij de fiscaal verjaarde kapitalen wat duiding te geven over verjaarde nalatenschappen (die géén voorwerp kunnen uitmaken van een aangifte wegens geen federale bevoegdheid) en over de toepassing van de verschillende verjaringstermijnen met een paar voorbeelden.

Fraudeschema en andere bijlagen

Voor de verplichte bijlagen verwijst FAQ I.22 naar de twee apart bij te voegen en te ondertekenen bijlagen (zie ook FAQ I.27): het fraudeschema en de bondige verklaring over de omvang en de oorsprong van de inkomsten, sommen, btw-handelingen en kapitalen, de periode waarin ze zijn ontstaan en de gebruikte financiële rekeningen. FAQ I.26 benadrukt dat het CPR zich niet uitspreekt over de concrete inhoud van het fraudeschema, maar enkel nagaat of het toegevoegd is. De inhoud ervan is de autonome verantwoordelijkheid van de aangever. De reden dat het fraudeschema een aparte bijlage moet vormen, is dat het document niet aan het CFI wordt toegezonden (de bondige verklaring en het attest uiteraard wel).

Andere (niet verplichte) bijlagen worden niet genoemd, ook niet bij wijze van voorbeeld. Wel zegt FAQ I.23 dat stukken die worden toegevoegd maar die geen betrekking hebben op de bedragen in de aangifte, geacht worden geen deel uit te maken van de regularisatieaangifte en zodoende later niet kunnen worden tegengeworpen aan een binnenlandse of buitenlandse, administratieve of gerechtelijke instantie of financiële instelling (bv. een buitenlandse fiscus in het kader van informatieuitwisseling). Dat staat ook met zoveel woorden in de wet (art. 7 lid 3 wet van 21 juli 2016) en voegt weerom niets toe. Zo zou het interessant zijn te lezen wie gaat beoordelen of de toegevoegde stukken nu wel of niet ‘betrekking hebben op de aangegeven bedragen’ en wat er moet gebeuren als daar betwisting over rijst. Ook op dat punt blijft een antwoord uit.

De vraag is voorts of de originele attesten en bankdocumenten moeten worden toegevoegd of dat een kopie volstaat. Daarover zegt FAQ I.24 dat het CPR enkel een kopie aanvaardt als de stukken het logo van de bank dragen. Als dat niet het geval is, zal het CPR aanvullende informatie opvragen, bijvoorbeeld de brief waarmee de bank de documenten verzonden heeft, gericht aan de aangever of zijn gemachtigde. Dat is uiteraard eigenaardig want bij fiscale procedures die de BBI opstart tegen personen die beweerdelijk geld verbergen bij HSBC en CS, blijkt dat het onderzoek is gebaseerd op (gestolen) stukken waar géén logo’s op te bespeuren zijn. Het is verder verontrustend dat men alleen “originelen” aanvaardt, zonder rekening te houden met de extreem zware bewijslast die op de aangever rust op basis van artikel 11, lid 2 wet van 21 juli 2016 (de regel dat alles geregulariseerd moet worden waarvan niet bewezen kan worden dat het ‘wit’ is – zie Fisc. Act. 2015, 35/3 en 39/8 en verder onder FAQ 34-35).

Daar voegt FAQ I.25 nog aan toe dat de aangever verantwoordelijk is voor de juistheid van de bedragen die hij vermeldt in zijn regularisatieaangifte. Voor de goede orde staat er dan (nogmaals) bij dat als zou blijken dat de inkomsten, sommen, btw-handelingen of kapitalen geheel of gedeeltelijk niet zijn vermeld in de regularisatieaangifte (in strijd met art. 11 lid 2 wet van 21 juli 2016), dat dan het afgeleverde attest geen uitwerking kan hebben voor de niet-aangegeven inkomsten enz. Fiscale en strafrechtelijke vervolging is dan mogelijk, inbegrepen eventueel voor witwassen. Daarmee zegt de FAQ uiteraard niets nieuws.

Vennootschappen

In FAQ I.28 tot FAQ I.31 wordt ingegaan op fraude die is gepleegd door vennootschappen en de regularisatie daarvan in combinatie met de rol die de zaakvoerder of aandeelhouder daarbij speelt. Hier worden geen nieuwe zaken gezegd in vergelijking met de toepassing van de wet van 27 december 2005. De basisregel die het CPR hier hanteert, is dat zwarte omzet (verjaard of niet-verjaard) kan worden geregulariseerd in de vennootschap of bij de bedrijfsleider/aandeelhouder (ontdoken btw kan enkel de vennootschap regulariseren). Uiteraard wordt er alleen een attest bezorgd aan diegene – vennootschap of natuurlijke persoon – die heeft geregulariseerd. In de praktijk is het echter iets complexer en is het van groot belang na te gaan hoe de rechtsverhouding tussen vennootschap en bedrijfsleider/aandeelhouder wordt gekwalificeerd.

Daarbij zijn er voor fiscaal niet verjaarde omzet drie mogelijkheden: 1) verdoken bedrijfsleidersbezoldiging, 2) verdoken dividend en 3) verdoken RC-voorschot. In het eerste geval zal de bedrijfsleider een zwarte bezoldiging regulariseren, en komt de vennootschap alleen tussen voor de (fiscaal niet verjaarde) btw. In het tweede en derde geval moet de vennootschap de omzet regulariseren in de vennootschapsbelasting (plus de btw). Bij een verdoken dividend moet de natuurlijke persoon dan nog tevens dat roerend inkomen regulariseren met betaling van de boete van 20 percentpunten. Bij een verdoken RC-voorschot heeft de vennootschap een vordering in RC op de zaakvoerder en moet de zaakvoerder nog een voordeel van alle aard wegens het voordeel van de RC regulariseren. Die technieken worden niet met zoveel woorden door de FAQ bevestigd, maar ook nergens tegengesproken.

Zo zegt FAQ I.28 dat zwarte omzet die ooit is gerealiseerd door een rechtspersoon en die nadien is uitgekeerd aan de zaakvoerder of de bedrijfsleider van die vennootschap, kan worden geregulariseerd op naam van de zaakvoerder of de bedrijfsleider. Desgevallend kan de vennootschap ook de btw (als die nog niet verjaard is) regulariseren op de verdoken omzet. Dat is dus conform de gekende technieken uit het verleden. Merk op dat het CPR hier verwijst naar een uitkering aan de zaakvoerders (al dan niet tevens de aandeelhouders). Het woord ‘uitgekeerd’ moet echter in zijn niet-juridische betekenis worden begrepen, zodat er geen formele rechtshandeling van de vennootschap wordt voorondersteld. Het gaat immers om zwarte omzet die de facto in de handen van de natuurlijke persoon is beland.

FAQ I.29 voegt daaraan toe dat indien fiscaal niet verjaarde zwarte inkomsten werden behaald door een vennootschap, die intussen werd uitgekeerd aan de aandeelhouders (die geen bestuurders of zaakvoerders zijn), dat de vennootschap dan de vennootschapsbelasting kan regulariseren, alsook de roerende voorheffing op het desgevallend uitgekeerde dividend aan de aandeelhouders. Die roerende voorheffing zal dan wel op een gebruteerde grondslag worden berekend (ofschoon de FAQ dat niet met zoveel woorden zegt), tenzij er wordt gewerkt met een boeking in rekening-courant zoals hoger toegelicht.

Als fiscaal verjaarde zwarte inkomsten van een vennootschap werden geregulariseerd door die vennootschap tegen een tarief van 36 %, moet diegene aan wie die inkomsten nadien effectief zijn uitbetaald, desgevallend ook nog een regularisatieaangifte indienen, tenminste als hij een regularisatieattest wil krijgen, zegt FAQ I.30. Er wordt echter niet vermeld wat die persoon dan nog moet aangeven, wat het geheel zeer verwarrend maakt. Het komt ons echter voor dat een vennootschap, die uiteraard in de praktijk nooit zwarte omzet op eigen rekeningen zal houden, nooit een aangifte van fiscaal verjaarde kapitalen zal indienen. Het spreekt voor zich dat zulks alleen door die natuurlijke persoon zal worden gedaan, die de facto in het bezit is van het geld, wat zijn statuut t.a.v. de vennootschap ook is. Dat het doorgaans de zaakvoerder of bedrijfsleider zal zijn, wordt door FAQ I.31 impliciet bevestigd, waar wordt verwezen naar het misdrijf van misbruik van vennootschapsgoederen. Daarbij wordt terecht opgemerkt dat het de bestuurder of de zaakvoerder is die het misbruik van vennootschapsgoederen heeft begaan, en dat die dan ook de ontvreemde bedragen ten titel van beroepsinkomsten moet aangeven. De vennootschap kan dan eventueel de niet-betaalde niet-verjaarde btw aangeven. Of en in welke mate er door de aangifte een vorderingsrecht ontstaat in hoofde van de vennootschap op het ontvreemde geld, daar spreekt de wet van 21 juli 2016 zich uiteraard niet over uit.

Om elke twijfel weg te nemen, bevestigt FAQ I.32 dat de sociale regularisatieheffing aftrekbaar is van de te regulariseren beroepsinkomsten.

Inzake juridische constructies zoals trusts, Stiftungen en bepaalde off-shore vennootschappen herhaalt FAQ I.33 de praktijk zoals die gold vanaf medio 2009 bij toepassing van de wet van 27 december 2005 (zie Fisc. Act. 2010, 14/4-5, 2011, 3/5 en 2013, 39/13). Inkomsten en kapitalen die afkomstig zijn van een vermogen binnen een buitenlandse structuur, kunnen worden geregulariseerd door de oprichters en de economisch begunstigden van de buitenlandse structuren. In dat geval moeten als bijlage twee attesten van de bank worden toegevoegd: een titularisschapsattest en een document (formulier A) waaruit blijkt dat de aangever de effectieve/economische begunstigde is van de tegoeden (kapitaal en inkomsten) die worden aangehouden binnen de structuur. Er wordt ook een fiscale transparantieverklaring gevraagd, gedateerd en ondertekend door de aangever, waarin hij bevestigt dat: a) de bedragen op de rekening(en) van de structuur worden beheerd voor zijn rekening; b) hij de exclusieve genieter is van de inkomsten; c) hij op elk ogenblik, ad nutum (op het eerste verzoek), over de sommen (kapitaal en inkomsten) op de rekening(en) van de structuur kan (kon) beschikken. Een attest van de Vorstand van de Stiftung, raad van bestuur van de off-shore of trustee van de trust volstaat niet.

Verjaarde kapitalen

In FAQ I.34 en I.35 komen we bij de crux van de regeling, zijnde de vraag of fiscaal verjaarde kapitalen ‘moeten’ worden geregulariseerd (nl. in alle gevallen waarin niet sluitend bewezen kan worden dat ze ‘wit’ zijn – zie Fisc. Act. 2015, 35/3 en 39/8). Daarbij citeert de FAQ gewoon de letterlijke tekst van artikel 11, lid 1 en lid 2 van de wet, zonder iets toe te voegen. De fiscaal verjaarde kapitalen, of het gedeelte ervan waarvan de aangever niet kan aantonen dat ze hun normale belastingregime hebben ondergaan, ‘moeten’ dus worden geregulariseerd (uiteraard behalve de uitzonderingen in art. 11 lid 3 en lid 4). FAQ I.35 beschrijft dan de kritieke situatie waarin de aangever enkel informatie verstrekt over de geregulariseerde fiscaal niet verjaarde (roerende) inkomsten, maar niet over het (fiscaal verjaarde) kapitaal dat niet wordt geregulariseerd. Het CPR zal in dat geval volgens de FAQ vragen aan de aangever om volgens artikel 11, lid 1 van de wet (d.w.z. aan de hand van schriftelijk bewijs, desgevallend aangevuld met andere bewijsmiddelen, behalve de eed en getuigen), aan te tonen dat het verjaarde kapitaal in het verleden zijn normale belastingregime heeft ondergaan. FAQ I.35 gaat verder met te stellen dat als de aangever niet slaagt in dat bewijs en ook niet bereid is zijn regularisatieaangifte uit te breiden met het verjaarde kapitaal op de rekening(en), dat dan de verschuldigde heffing autonoom door het CPR zal worden berekend inclusief de heffing op het ‘beweerdelijke’ fiscaal verjaarde kapitaal. Er zal dus een heffing berekend worden op kapitalen die niet door de aangever werden aangegeven. Dat zal geval per geval worden bekeken aan de hand van de gepresenteerde bewijsstukken en worden voorgelegd aan het College van de rulingdienst.

Er wordt echter in de FAQ met geen woord gerept over de bevoegdheid van het CPR op dat punt. Eerder hebben wij al betoogd dat het CPR helemaal niet bevoegd is (seminarie Kluwer, Leuvense en Gentse wetsdagen, sessie 8 “Fiscale regularisatie anno 2016”, 7 en 8 juli 2016). Het enige wat het CPR volgens de wet van 21 juli 2016 kan doen, staat in artikel 7, lid 2 van de wet: “Het Contactpunt heeft de mogelijkheid om de onderliggende stukken die met de regularisatieaangifte worden meegestuurd en die betrekking hebben op de geregulariseerde bedragen, na te kijken met het oog op de overeenstemming ervan met de gegevens uit de regularisatieaangifte”. Nakijken dus – nergens staat vermeld dat het CPR bedragen mag toevoegen of wijzigen. Als het CPR op basis van dat ‘nazicht’ meent een fout te vinden, dan zal zij dat kunnen melden aan de aangever met als suggestie om een verbeterende aangifte in te dienen. Maar het is dan aan de aangever om te beslissen of hij dat doet of niet. Het CPR kan zich bij FAQ uiteraard geen extra bevoegdheden toekennen die de wet niet verleent.

Aangifte corrigeren of aanvechten

De aangever kan in beroep gaan tegen de berekening van het CPR bij de rechtbank van eerste aanleg (GwH 19 september 2014, Fisc. Act. 2014, 32/1). Maar onder verwijzing naar de memorie van toelichting, die op dat punt contra legem is, stelt FAQ I.35 dat de aangever dat jurisdictioneel beroep alleen kan uitoefenen tegen de door de CPR voorgestelde heffing, d.w.z. hij moet het doen alvorens te betalen en alvorens er een attest wordt afgeleverd (Kamer, stuk 54-1738/3, 19). Uiteraard kan de aangever een jurisdictioneel beroep instellen op basis van artikel 1385decies Ger.W. Maar dat zal dan niet zijn tegen “de door het CPR voorgestelde heffing”. Het enige wat het CPR immers kan en mag doen in deze is de bij wet van 21 juli 2016 opgelegde tarieven toepassen op de door de aangever in de aangifte vermelde bedragen. Het CPR kan geen andere bedragen in de plaats stellen van wat de aangever bepaalt. Doet het CPR dat toch, zoals de FAQ voorhoudt, dan is dat een manifeste bevoegdheidsoverschrijding van zijn wettelijke taakomschrijving. Het CPR heeft immers géén controlebevoegdheid, noch kan het CPR een “belastbare grondslag” bepalen.

FAQ I.36 gaat op dat elan verder door te stellen dat het niet meer mogelijk is een aangifte nadien nog in te trekken of de aangegeven inkomsten te verminderen – tenzij bij bewezen materiële vergissing, vastgesteld voordat de heffing is berekend door het CPR en is betaald. Ook hier rijst weer de vraag wie wat moet bewijzen en wie dat bewijs gaat beoordelen. Als dat bewijs niet wordt geleverd, wordt de heffing berekend op basis van de oorspronkelijke aangifte en tegen de normale tarieven plus het boetepercentage, aldus de FAQ. M.a.w. zegt het CPR dat het zich het recht voorbehoudt om bedragen toe te voegen (zie hoger over verjaarde kapitalen), maar eens de aangever een dossier heeft ingediend, mag die zelf niets meer wijzigen. Dat lijkt een vreemde conclusie, die er toe noopt zeven keer na te denken alvorens een dossier in te dienen.

Tarieven

Wat de berekening van de heffing betreft, voegt FAQ I.37 niet veel toe. Als verzekeringstaksen worden geregulariseerd, wordt de dubbele toepassing van het 20 %-boetetarief achterwege gelaten (‘dubbel’ omdat de verzekering wellicht gefinancierd is met beroepsinkomsten die ook geregulariseerd moeten worden). Dat is ontleend aan de parlementaire besprekingen in de commissie Financiën (Kamer, stuk 54-1738/3, 28). FAQ I.39 bevestigt dat hetzelfde geldt voor de btw, maar dát cumulverbod staat wel in de wet (art. 3 § 3 wet 21 van juli 2016). FAQ I.40 specificeert daarbij nuttigerwijze dat die regel ook geldt als de beroepsinkomsten in hoofde van de bedrijfsleider worden geregulariseerd (als bedrijfsleidersbezoldiging) en de btw wordt geregulariseerd in hoofde van de vennootschap.

FAQ I.38 herhaalt wat in de wet (art. 3 § 1 lid 2) staat over de niet verrekening van voorheffingen, belastingverminderingen of belastingkredieten, voorafbetalingen en woonstaatheffing. Ongetwijfeld zal dat nog aanleiding geven tot gerechtelijke procedures.

Om te bepalen welke boetetarieven van toepassing zijn (die verhogen immers elk jaar), wordt gekeken naar de datum van indiening van de aangifte, en niet de datum van de berekening of uitreiking van het attest (FAQ I.41). Voor een aangifte die ingediend wordt in 2016, wordt dus een verhoging van 20 percentpunten toegepast voor de niet verjaarde bedragen en van 36 percentpunten voor het verjaarde kapitaal, zelfs als die heffing door het CPR pas in 2017 wordt berekend. Dat is voordelig voor de aangever en zal wellicht leiden tot een toevloed van aangiftes nog vlak vóór het jaareinde 2016.

Voor roerende inkomsten herhaalt FAQ I.42 dat het arrest Dijkman van toepassing is op inkomsten vanaf inkomstenjaar 2010 (zie Fisc. Act. 2010, 30/9 en 2011, 24/5, 39/9-10). Er wordt dus geen aanvullende gemeentebelasting aangerekend op buitenlandse inkomsten. Verder zal het CPR over de in 2012 betaalde of toegekende roerende inkomsten automatisch het basistarief van 25 % toepassen, en dus niet het 21 %-tarief (d.w.z. zonder de toenmalige ‘rijkentaks’ – zie Fisc. Act. 2011, 44/1 en 2012, 40/4), tenzij de aangever aantoont dat het toepasselijke tarief niet 25 % is en daarover een verklaring toevoegt aan zijn regularisatieaangifte (zoals vroeger – zie Fisc. Act. 2013, 39/14).

Over het effect van de betalen heffing (fiscale immuniteit) en de omstandigheden waarin geen regularisatieaangifte mogelijk is (als de fiscus al een onderzoek begonnen is bv.), lezen we in FAQ I.44 en I.45 gewoon wat al in de wet staat. Er wordt helaas geen enkele inhoudelijke toelichting verstrekt. Ook in FAQ I.46 wordt wat de termijn van betaling betreft, gewoon herhaald wat al in de wet staat (art. 7 lid 5 en 6). Over de werkelijke termijnen die het CPR zal hanteren om de aangiften te verwerken, komen we niets te weten.

Voor het gebruik van de gegevens van regularisatieaanvragen verwijst FAQ I.47 naar het beroepsgeheim van ambtenaren en personeelsleden van het CPR (art. 458 Sw), en wordt herhaald wat in de wet staat: dat de naar aanleiding van de regularisatieaangifte verkregen inlichtingen niet meegedeeld mogen worden aan andere diensten van de FOD Financiën. Dat die inlichtingen wél mogen worden meegedeeld aan de gewestelijke fiscale diensten (Vlabel), wordt niet vermeld. Ook FAQ I.48 over het gebruik van die gegevens bij een fiscale controle voegt daaraan niets toe. Mogelijk zal het samenwerkingsakkoord dat met het Vlaamse Gewest moet worden gesloten, hier nog enige duidelijkheid verschaffen.

Een voorzichtig besluit is dan ook dat dit eerste deel van de FAQ eerder teleurstelt. De FAQ verheldert weinig. Wel positief is dat de FAQ er zo snel is gekomen. En er staan toch enkele hoogst interessante verduidelijkingen in, met name over de fiscale regularisatie van zwarte omzet van vennootschappen bij uitkering aan zaakvoerder of aandeelhouder. Hoewel we ook daar verdere toelichting missen over de specifieke boekhoudkundige verwerking, die nochtans wel al staat uitgeschreven in een niet gepubliceerde interne circulaire van de fiscus.

Tweede FAQ op komst

Van een verrassend andere orde is de eerste aanzet tot FAQ II die de rulingdienst tentatief heeft verspreid onder enkele specialisten die als klankbord moeten dienen. Aan de hand van twee voorbeelden wordt een moeilijke angel uit het debat getrokken. Het probleem betreft fraude die gepleegd is door een rechtsvoorganger (bv. een ouder van wie men erft) en die aanleiding heeft gegeven tot een illiciet vermogensvoordeel in diens hoofde. De vraag is dan wie welke fraude kan/moet regulariseren. Ons standpunt daarover (zie Gerd D Goyvaerts, “Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013”, TFR afl. 446, 662 en 663), dat we ook in de praktijk hebben toegepast, luidt dat het voor rechtsopvolgers juridisch-technisch onmogelijk is om fiscaal verjaarde fraude te regulariseren die begaan is door hun rechtsvoorgangers. Dat standpunt is nu ook door de Raad van State onderschreven (advies van 4 juli 2016, Kamer, stuk 54-1738/12, 9). M.b.t. fiscaal verjaarde fraude die is gepleegd door een vooroverleden persoon A, zegt de Raad dat erfgenaam B die fraude niet kan regulariseren: “Het fiscaal verjaarde deel van het kapitaal uit de niet door A aangegeven nalatenschap van de tante moet niet worden geregulariseerd, want B is niet diegene die het fiscale misdrijf heeft begaan”. Daarmee zegt de Raad van State meteen ook dat het de pleger van de fraude zélf is die moet regulariseren.

Het CPR geeft nu in het ontwerp van FAQ II twee voorbeelden van zo’n situatie. Het eerste voorbeeld betreft een nalatenschap, het tweede een schenking.

In de eerste situatie van een erfopvolging wordt een niet verjaarde successie aangegeven via spontane bijvoeglijke aangifte bij Vlabel. Aan het CPR (dat vervolgens aangesproken wordt voor de belastingen die een federale bevoegdheid zijn) wordt het bewijs voorgelegd dat de erfrechtbelasting op dat kapitaal en de boete effectief zijn betaald door de erfgenaam-rechtsopvolger. De vraag is dan of de rechtsopvolger zich in dat geval kan beperken tot de regularisatie van de roerende inkomsten vanaf het overlijden van de rechtsvoorganger, m.a.w. tot zijn ‘eigen’ fraude, of dat hij ook de fraude van de rechtsvoorganger moet regulariseren. Dat laatste hoeft niet volgens het CPR, omdat de aanvrager in dat geval “aangetoond heeft … dat de sommen hun normaal belastingregime hebben ondergaan”. In die situatie is het dus van belang dat er geen ‘regularisatie’ hoeft te worden gedaan door de rechtsopvolger van de fraude die de rechtsvoorganger gepleegd zou hebben. Let wel: de fiscaal niet-verjaarde fraude in hoofde van de nalatenschap kan nog steeds worden ingevorderd, en die zal dus wél moeten worden geregulariseerd namens de nalatenschap (de kost daarvan is dan een aftrekbaar passief).

Geen bijkomende regularisatie is echter nodig voor de fiscaal verjaarde kapitalen omdat op dat punt geen strafvervolging meer mogelijk is lastens de nalatenschap (zie TFR, o.c., afl. 446, 662). Uiteraard zal men hier steeds een grondige analyse moeten maken van de feitelijke tussenkomst bij leven van de erfopvolgers om enige medeplichtigheid op basis van artikel 505 Sw uit te sluiten. Ook met de boete van 20 % is er een probleem. Daarover heeft het Grondwettelijk Hof zich immers eerder al uitgesproken in zijn arrest van 16 juli 2009: rechtsopvolgers kunnen niet gehouden zijn een boete te voldoen voor een misdrijf van de rechtsvoorganger (zie Fisc. Act. 2009, 33/8 en TFR, o.c., afl. 446, 663). Het spreekt voor zich dat het CPR dat arrest naast zich zal neerleggen omdat de wet in geen bijzondere regeling voorziet. In voorkomend geval moeten de erfgenamen zich tot de rechter wenden.

In de tweede situatie van een overdracht bij leven hebben de ouders een schenking gedaan aan hun kind-aangever (via een buitenlandse notaris of via bankgift) en dat kind bewijst dat de verschuldigde schenkingsrechten (3 %) effectief zijn betaald in België. In een variant op die situatie zijn de schenkingsrechten niet betaald (of kan de aangever de betaling niet bewijzen), maar kan de aangever met een overlijdensakte bewijzen dat één van de ouders na de schenking nog minstens drie jaar heeft geleefd. Analoog aan de vorige situatie is de vraag dan of de indiener-rechtsopvolger zich mag beperken tot de regularisatie van de roerende inkomsten vanaf de schenking (fiscaal verjaard of niet). Ook hier is het antwoord van het CPR positief, in beide hypotheses, waarbij het CPR verduidelijkt dat artikel 11 in die zin moet worden begrepen dat de aangever moet aantonen dat de inkomsten en de fiscaal verjaarde kapitalen hun normaal belastingregime hebben ondergaan in hoofde van de regularisatie-indiener zelf. Let wel: in tegenstelling tot de casus van de erfopvolging moet hier wel degelijk steeds ook een apart regularisatiedossier worden ingediend namens de nog in leven zijnde schenker, conform de hierboven geschetste principes.

https://www.ruling.be/sites/default/files/content/download/files/faq_dlu_quater_nl.pdf
Voor meer informatie kan u terecht bij:
Gerd D GOYVAERTS – Partner (gerdd.goyvaerts@tiberghien.com)