Over vastgestelde en behaalde meerwaarden: kritische bemerkingen bij Cassatie (21 december 2017)[1]

Het arrest in casu gaat over de belastbaarheid van een stopzettingsmeerwaarde. Het arrest stelt dat een behaalde stopzettingsmeerwaarde pas belastbaar is op het moment dat de schuldvordering van de overdrager zeker en vaststaand wordt. Er wordt geldig beslist dat dit nog niet het geval was op het moment van de ondertekening van een intentieverklaring voor de oprichting van een gebouw waarvan nog niet zeker was dat het effectief zou worden opgericht. Dit arrest roept echter enkele vragen op.

Korte inhoud van het arrest

In de situatie in casu hebben de belastingplichtigen in eerste instantie een intentieverklaring van afstand van recht van natrekking met een bouwpromotor afgesloten. In deze intentieverklaring stond het volgende (zie het arrest A QUO van het Hof van Beroep te Gent d.d. 19/04/2016):

• “De promotor-bouwheer wenst op bovenvermelde zuivere en asbestvrije grond een appartementsgebouw op te richten. Eventuele bodemsanering is ten laste van de eigenaar(s). De afbraak gebouw is voor de promotor-bouwheer.
•  Ten dien einde verklaren de grondeigenaars zuiver en eenvoudig opstalrecht met afstand van recht van natrekking aan de promotor-bouwheer.
• De grondprijs: 471.000,— Euro (10.000.000,— Bef) wordt telkens bij het verlijden der akte verkoop van ieder appartement door de notaris verdeeld volgens duizendsten en aangerekend aan de kopers van de appartementen.
• Teneinde zo vlug mogelijk betaald te worden verstrekt de grondeigenaar(s) nu reeds onherroepelijk toelating tot verkoop van de appartementen op plan.
•  Het eventuele saldo dient te worden betaald uiterlijk 18 maanden na de basisakte.
• De definitieve overeenkomst zal worden opgesteld door de notaris van de grondeigenaar(s). de bouwheer-promotor neemt dezelfde notaris voor de basisakte. Notaris Muylle Middelkerke.”

Op moment van de intentieverklaring zoals hierboven geciteerd, was er nog geen meerwaarde behaald en op moment van die intentieverklaring kon er dus nog geen sprake zijn van het belasten van een “behaalde” meerwaarde. De meerwaarde wordt pas behaald op moment van effectieve betaling van de prijs of wanneer de vordering op de prijs zeker en vaststaand wordt. Wat dit betreft zijn we het eens met het arrest in casu. In de noot onder het arrest wordt dit allemaal nog eens gepreciseerd, en wordt het onderscheid gemaakt tussen “behaalde” meerwaarde en “vastgestelde” meerwaarden. Stopzettingsmeerwaarden waar het in casu om gaat, moeten niet noodzakelijk verkregen of behaald zijn om belastbaar te zijn. Ze worden reeds belastbaar op moment dat het bedrag wordt vastgesteld in een akte of geschrift n.a.v. de stopzetting van de beroepswerkzaamheid. Deze regeling is wat betreft natuurlijke personen neergeschreven in art. 28 WIB/92. Dezelfde regeling geldt ook m.b.t. de stopzetting, ontbinding en vereffening van vennootschappen (art. 208 WIB/92).

Vastgestelde vs. behaalde meerwaarden

De vraag die dan aan de orde komt, is:  “Kon de meerwaarde in casu reeds vastgesteld worden in de intentieverklaring en zo ja, is zij dan op dat moment reeds belastbaar, ook al is zij nog niet gerealiseerd?” Art. 28 WIB/92 net zoals art. 208 WIB/92 w.b. vennootschappen, maakt duidelijk een onderscheid tussen het verkrijgen van een meerwaarde en het vaststellen van een meerwaarde. Nu legt het Hof van Cassatie in het genoemde arrest er de nadruk op dat de belastbaarheid pas ontstaat op moment dat de schuldvordering een zeker en vaststaand karakter heeft verkregen. Het moment van de effectieve betaling is dan niet relevant en als er een opschortende voorwaarde is bepaald, dan is de schuldvordering pas zeker en vaststaand op moment dat de opschortende voorwaarde is voldaan. Dat is klassieke rechtspraak. Evenwel, hier knelt het schoentje wat mij betreft. Het zeker en vaststaand karakter van de schuldvordering en het al dan niet bestaan van een opschortende voorwaarde, lijkt mij alleen relevant te zijn voor “behaalde” meerwaarde, niet voor “vastgestelde” meerwaarden. Wanneer een meerwaarde wordt “vastgesteld”, dan kan dit niet verbonden worden aan een zeker en vaststaand karakter van een vordering, noch aan het al dan niet vervullen van opschortende voorwaarden. Het is inherent aan het vaststellen van een meerwaarde dat een meerwaarde gewoonweg wordt vastgesteld. Daaraan kunnen geen voorwaarden verbonden worden. Vaststellen is vaststellen, zonder meer. De hele uitleg over vaststaand karakter van de vordering, opschortende voorwaarden en dergelijke meer, lijkt mij alleen van toepassing te zijn op een behaalde meerwaarde. Art. 28, 1 lid, 1° en art. 208 WB/92 viseren meerwaarden die zijn verwezenlijkt of vastgesteld. Het onderscheid tussen beide categorieën van meerwaarden moet worden gemaakt op grond van onderliggende feiten. Beide categorieën moeten strikt gescheiden gehouden worden.

De beslissing van het Hof van Cassatie: een contradictie?

Het Hof van Cassatie lijkt deze beide categorieën te vermengen. Het Hof lijkt voor te houden dat indien er een opschortende voorwaarde is, ook de vastgestelde meerwaarde pas belastbaar wordt op het ogenblik dat de opschortende voorwaarde is voldaan en de meerwaarde ook effectief is gerealiseerd. Dit lijkt mij niet correct te zijn. Wanneer het gaat om het vaststellen van een meerwaarde, dan is die vastgesteld en kan er over voorwaarden van belastbaarheid niet meer gesproken worden. De meerwaarde is vastgesteld en dan moeten we niet meer kijken of er een opschortende voorwaarde is voldaan en of die meerwaarde ook effectief wordt gerealiseerd. De meerwaarde blijft belastbaar, zelfs als de opschortende voorwaarde, om welke reden dan ook, in de toekomst niet zou worden voldaan en er dus eigenlijk geen gerealiseerde meerwaarde tot stand zou komen. Zelfs in die situatie blijft de vastgestelde meerwaarde belastbaar. De meerwaarde is immers vastgesteld. Dat er geen realisatie volgt, speelt dan geen rol meer. Op de vaststelling van de meerwaarde moet geen realisatie volgen. Het goed in kwestie moet het bedrijf niet verlaten hebben. Er bestaat over deze materie blijkbaar verwarring in rechtspraak en rechtsleer [2]. Men heeft het over het onderscheid tussen gerealiseerde en vastgestelde meerwaarden, maar men past op beide dezelfde principes toe. Een vastgestelde meerwaarde zou alleen  maar belastbaar zijn als op de vaststelling een realisatie volgt. Dat lijkt in te gaan tegen de duidelijke tekst van de wet. Men realiseert zich misschien niet goed wat het inhoudt dat een vastgestelde meerwaarde belastbaar is op moment van stopzetting van het bedrijf of ontbinding van een vennootschap. Bijvoorbeeld, zou uit een aangifte in de successierechten een meerwaarde van een eenmanszaak blijken, dan is deze belastbaar.

De belastbaarheid van vastgestelde en behaalde meerwaarden bij een periode > 1 jaar

Er doen zich situaties voor waarin in een bepaald jaar een meerwaarde wordt vastgesteld en in een volgend jaar de realisatie van de meerwaarde gebeurt. Zo is het al eens gebeurd dat een vennootschap in het jaar 1 op haar balans acteert dat er een meerwaarde wordt vastgesteld, maar dat die meerwaarde pas in een volgend jaar effectief wordt gerealiseerd door de verkoop van het betreffende goed. Vermits art. 208 WIB/92 bepaalt dat de vastgestelde meerwaarde net zoals de gerealiseerde meerwaarde belastbaar worden, gaat het eerste feit van belastbaarheid zijn, het jaar waarin de meerwaarde is vastgesteld, en niet het jaar van de realisatie ervan. Derhalve zou de meerwaarde belastbaar worden in het jaar 1 en niet in het erop volgend jaar. Het lijkt mij dan ook dat de fiscale administratie geen keuze heeft om de meerwaarde te belasten op het moment van de realisatie als het moment van de vaststelling zich voordien heeft voorgedaan. De meerwaarde wordt immers belastbaar op moment van de vaststelling. Als de realisatie dan een aantal jaren later zou plaats vinden, dan is het eerste moment van belastbaarheid voorbij en kan het tweede moment van belastbaarheid niet meer intreden. Het eerste moment van belastbaarheid is de vaststelling en daar eindigt het dan ^[3].

Afsluitende bedenkingen

Natuurlijk moeten we aanvaarden dat of er een vastgestelde, respectievelijk behaalde meerwaarde zou zijn, alleen kan beoordeeld worden aan de hand van aan de administratie bekende stukken. Het gaat niet op wanneer de administratie de realisatie van een meerwaarde opmerkt, plots met een document op de proppen te komen uit een vorig jaar, waarin de meerwaarde reeds werd vastgesteld. Dan is er niet meer sprake van een echte vaststelling. Er kan maar sprake zijn van een vaststelling indien die daadwerkelijk plaatsvindt.  

Henri Vandebergh

04/01/2019  

voetnoten [1] TFR nr. 546, blz. 734. [2] Lees o.m. de noot onder het arrest van het Hof van Cassatie, geciteerd in voetnoot 1. [3] Zie ook onze tekst “Over gerealiseerde en niet gerealiseerde meerwaarde, enige bedenkingen bij een arrest bij het Hof van Beroep te Brussel van 4 oktober 2007”, TFR 2016, nr. 497, blz. 225.