Het Grondwettelijk Hof besliste in de zaak Boer (arrest 80/2021 van 3 juni 2021) dat het Vlaamse gewest ook verrekening moet toestaan van buitenlandse erfbelasting geheven op roerende goederen. Het doorbreekt daarbij de symmetrie tussen de heffing in het recht van overgang en de verrekening in het successierecht, die door de wet immers enkel voorzien was voor onroerende goederen.

We bekijken het arrest hier nader en situeren het in de historische context. Daarna bekijken we de mogelijke concrete gevolgen voor de praktijk.

Het arrest

De heer Boer is overleden in 2007 in Spanje, maar woonde in België. Hij bezat onder meer onroerend en roerend goed in Spanje dat aan Spaanse erfbelasting onderworpen was. Overeenkomstig artikel 17 van het wetboek successierechten werd de verrekening met de Vlaamse erfbelasting wel toegestaan voor de onroerende goederen maar niet voor roerende. De zaak kwam uiteindelijk voor het Hof van Cassatie dat een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof stelde over de verenigbaarheid van deze regeling met de grondwet[1].

De erfgenamen stelden dat de wetgever zich destijds heeft laten leiden door de verkeerde premisse dat er enkel buitenlandse erfbelasting wordt geheven op in het buitenland gelegen onroerende goederen, en niet op in het buitenland aangehouden roerende goederen. Vermits thans minstens Spanje, de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk erfbelasting heffen op roerende goederen die op hun grondgebied worden aangehouden, kan de uitsluiting van de verrekening voor belastingplichtigen, die uit de nalatenschap van een rijksinwoner in het buitenland aangehouden roerende goederen verkrijgen, niet objectief en redelijk worden verantwoord (overweging A.1.2 van het arrest).

De Vlaamse regering argumenteerde dat de regeling wel in overeenstemming was met de nagestreefde doelstelling, omdat ook de nalatenschap beheerst wordt door het recht van het domicilie van de eigenaar. Bovendien zou de verrekening van buitenlandse erfbelasting op roerende goederen de mogelijkheid openlaten tot belastingontwijking: “Gelet op de inherente mobiliteit van roerende goederen, dient te worden voorkomen dat de door de erflater in België aangehouden roerende goederen bij zijn overlijden worden overgebracht naar het buitenland om aan erfbelasting in België te ontsnappen.” (A.2.2.).

Het Hof herhaalt eerst de principes, zoals gewoonlijk: dat er wel een verschil tussen categorieën van personen mag worden ingesteld, voor zover dat berust op een objectief criterium en redelijk verantwoord is, rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen. (B.3.1.).

Het Hof stelt ook vast dat de regeling van artikel 17 geen vrijstelling van buitenlandse onroerende goederen inhoudt, maar enkel een verrekening voorziet met de Belgische belasting. Is de Belgische belasting lager, dan zal niet moeten worden bijbetaald, is deze hoger dan dient het verschil alsnog te worden bijbetaald (B.4.1.).

Het gaat vervolgens na wat de verantwoording was in de parlementaire voorbereiding van de wet van 10 augustus 1923 die aanleiding gegeven heeft tot artikel 17 WSucc[2], namelijk dat de in het buitenland gelegen onroerende goederen in feite ontslagen zouden worden van Belgische heffing, “zulks ten beloope van het gelijksoortig recht waarvan de betaling, uit hoofde van gemelde onroerende goederen in het land hunner ligging, door de erfgenamen of legatarissen bewezen wordt”[3]. Tijdens de bespreking van het wetsontwerp kwam de vraag aan de orde of de vermindering van erfbelasting ook niet moest gelden voor buitenlandse roerende goederen. De verslaggever antwoordde hierop enkel dat

“het [hem] niet mogelijk [was] te onderzoeken of, en in welke mate, in het buitenland successierechten geheven worden op de roerende waarden die behooren tot de nalatenschap van een inwoner van ons land. Over het algemeen wordt aangenomen dat de nalatenschap in burgerlijk recht, wordt beheerscht, zoo voor de lichamelijke als de niet lichamelijke roerende goederen, door de wet van de woonplaats van den eigenaar.” [4]

Het Hof stelt vervolgens vast dat thans verschillende landen, waaronder Spanje, ondertussen wel belasting heffen op roerende goederen. “Bovendien is de internationale mobiliteit van zowel personen als goederen en kapitalen sedert 1923 aanzienlijk toegenomen. Daardoor houden Belgen thans veel meer roerende goederen in het buitenland aan dan bij de totstandkoming van de in het geding zijnde bepaling het geval was. Die goederen kunnen een aanzienlijke waarde hebben, met name wanneer het om banktegoeden of aandelen gaat.”, aldus het Hof (B.6.1.).

“De inherente mobiliteit van roerende goederen en de mogelijkheid om hen na het overlijden van de erflater naar het buitenland over te brengen om aan de erfbelasting in België te ontsnappen, neemt niet weg dat de in het geding zijnde bepaling geen belastingvrijstelling, maar een loutere verrekening regelt.”

En dan komt de ratio decidendi:

Niets verantwoordt dat de bevoegde wetgever nog langer de belastingplichtige erfgenaam van roerende goederen anders behandelt dan de belastingplichtige erfgenaam van onroerende goederen.( B.6.3.).

Dat de uitbreiding tot roerende goederen een mogelijkheid zou geven tot belastingvermijding aanvaardt het Hof niet (en m.i. terecht), vermits het enkel om een verrekeningsmechanisme gaat, en dat enkel de werkelijk betaalde erfbelasting met de Belgische erfbelasting verrekend kan worden.

Het stelt dan ook vast dat artikel 17 W.Succ, zoals het bestond voor de opheffing ervan door de Vlaamse Codex Fiscaliteit de grondwet schendt in zoverre het niet voorziet dat belastingplichtigen die uit de nalatenschap van een rijksinwoner in het buitenland aangehouden roerende goederen verkrijgen, het in België opvorderbare successierecht dat die goederen treft, verminderd kunnen zien met het bedrag van de erfbelasting geheven in het land waar die goederen worden aangehouden.

Het gaat ook niet in op de vraag van de Vlaamse regering om de gevolgen van het artikel voorlopig te handhaven, en merkt hierbij op dat het zich niet kan uitspreken over de handhaving van de gevolgen van artikel 2.7.5.0.4 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, nu die bepaling in de voorliggende zaak niet in het geding is.

Dit is een bijzonder verregaande uitspraak en zij verdient dan ook de nodige aandacht. Laten wij voor eerst eens nagaan hoe de regeling destijds tot stand gekomen is.

De historische context

In rechte lijn was er vroeger geen heffing op roerende goederen. De wet van 1851 was enkel van toepassing op Belgisch onroerend goed, en dus was er ook geen verrekening nodig voor buitenlands successierecht. Voor successies in de zijlijn was er wel belasting op buitenlands onroerend goed, en zonder verrekening van buitenlandse successierechten. Later werd het successierecht geheven op de volledige nalatenschap, en de verrekening werd, zoals het Grondwettelijk Hof ook aangaf, pas ingevoerd door de wet van 10 augustus 1923[5].

Dat men zich destijds beperkte tot de verrekening van de buitenlandse belasting op onroerende goederen was toen heel begrijpelijk. Het onderscheid tussen onroerend en roerend goed inzake internationale nalatenschappen was op dat ogenblik immers traditioneel. Terwijl voor het huwelijksgoederenrecht de eenheid van vermogen werd verdedigd op basis van het standpunt van Dumouli[6], werd voor het erfrecht wel een onderscheid gemaakt tussen roerend en onroerend goed voor de toepassing van de Franse Coutumes[7]. Als er onroerende goederen lagen in verschillende Coutumes, moest men een afzonderlijke verdeling maken in elk ervan[8].

De regel werd niet alleen in Frankrijk toegepast, maar ook elders, bv. in het belangrijke recht van Lübeck, de hoofdstad van de Hanze. De rechtsgeleerden zijn het erover eens dat het recht van Lübeck niet toepasselijk is op de onroerende goederen buiten het territorium gelegen[9], en evenmin op de roerende goederen die onroerend geworden zijn door bestemming en verbonden zijn aan een buiten het territorium gelegen onroerend goed [10], maar wel op de roerende goederen: die volgen de persoon[11]. Zo kunnen onroerende goederen door verschillende erfrechten geregeld worden, en moet men doen “alsof er verschillende personen gestorven zijn”[12]. Voor vorderingen let men op de zaak waarop zij gericht zijn.

Aangezien het Burgerlijk Wetboek van 1804 inzake internationaal privaatrecht heel weinig aanwijzingen bevatte[13], bleef dit onderscheid behouden, en werd het roerend goed onderworpen aan het erfrecht van de staat van de woonplaats van de erflater, terwijl onroerend goed onderworpen was aan het erfrecht van de staat van ligging[14]. Ook het ontwerp van Europees IPR-Wetboek van Frankenstein in 1950, behield het onderscheid[15], en later ook het Belgisch IPR-Wetboek (art. 77 en 78[16]).

Dit was ook begrijpelijk in de toenmalige economische context.

De reden is niet zozeer dat roerend goed minder waard was, wat nochtans dikwijls als motivering wordt gegeven: mobilium vilis possessio, zegt men dan[17], en men vertaalt het dan als “het bezit van roerend goed is weinig waard”. Ook in de middeleeuwen waren er nochtans reusachtige fortuinen, denk maar aan de Fuggers[18], of aan Gracia Mendes Nasi van Portugal, die leningen toestond aan Maria van Hongarije, en wiens neef Joseph Nassi later graaf van Naxos werd[19]. De auteurs van het Burgerlijk Wetboek waren zich ook bewust van het feit dat sinds de opkomst van de handel en de steden de roerende goederen behoorlijk wat waarde konden hebben. Zo schrijft Maleville dat de roerende goederen, die bij het invoeren van de Coutumes nog weinig waard waren, inmiddels veel belangrijker geworden waren door de grote vooruitgang van handel en nijverheid, par l’extention prodigieuse de l’industrie et du commerce[20].

Dat men de roerende goederen enigszins verwaarloosde in het huwelijksgoederenrecht, of althans in het wettelijk stelsel van de goederen, was ingegeven door de overwegingen dat wie rijk was wel een huwelijkscontract zou maken: het wettelijk stelsel van gemeenschap was enkel bedoeld voor de grote massa van burgers, die weinig roerend goed bezaten[21].

Inzake het erfrecht was de regel eerder gebaseerd op de beweeglijkheid van roerende goederen: “mobilia sequuntur personam”, zei men toen, en dat was ook letterlijk zo. De graaf of hertog trok rond in zijn domein, van kasteel naar kasteel, om er de vruchten van de velden te consumeren, samen met zijn gezelschap, en hij nam daarbij zijn roerende goederen mee[22]. Ook in het Hospice de Beaune bv. ziet men dat het meubilair niet bestond uit kasten, maar uit kisten, die men gemakkelijk kon meenemen. De roerende goederen volgdendus ook letterlijk hun eigenaar.

Er was ook een fiscale reden. Buitenlands roerend goed was meestal niet gekend in België en mocht er al belasting op geheven zijn in het buitenland, dan werd het toch niet aangegeven en was er ook geen behoefte aan verrekening. Zo weigerde het Belgisch Parlement nog het ondertekende verdrag tot vermijding van dubbele belasting met de Verenigde Staten goed te keuren, omdat de Verenigde Staten roerende goederen die daar gelegen waren, wilde belasten terwijl België voor deze goederen geen verrekening wenste toe te staan en dat de uitwisseling van inlichtingen het aantal gevallen van dubbele belasting zou verhogen! [23]

Het was dan ook logisch dat de onroerende goederen belast werden in het land van de ligging, terwijl de roerende goederen belast werden in de woonstaat. Toen er in 1923 een verrekening voor buitenlandse erfbelasting werd voorzien beperkte men zich logischerwijze ook tot de onroerende goederen, in de veronderstelling dat ook andere landen zo zouden handelen.

Het oude dubbelbelastingverdrag met Frankrijk van 1959 voorziet nog wel in een heffing in de bronstaat op bepaalde roerende goederen, en in dezelfde mate dan verrekening in de woonstaat[24]. Maar dit was niet langer zo in het OESO-model van 1982 dat niet voorziet in heffing in de bronstraat voor roerend goed, behalve voor vaste inrichtingen van ondernemingen[25].

Dezelfde regeling werd voorgesteld in de aanbeveling van de Europese Commissie tot voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen van 15 december 2011[26], waar de preambule nr. 16 overweegt:

“Aangezien roerende goederen die niet tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting behoren, gemakkelijk naar een andere plaats kunnen worden overgebracht, is de band van zulke goederen met de lidstaat waar zij zich bevinden op het tijdstip van overlijden, in het algemeen veel minder nauw dan de persoonlijke banden die de overledene of de erfgenaam met een andere lidstaat kan hebben. De lidstaat waar zulke roerende goederen zich bevinden, moet deze daarom van zijn successiebelasting vrijstellen als de lidstaat waarmee de overledene en/of de erfgenaam een persoonlijke band heeft, ook een dergelijke belasting heft.”

De woonstaat zou, in dit systeem, dan ook geen verrekening moeten geven voor roerende goederen die niet tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting behoren die in de andere staat gelegen is.

We zien dus dat er een symmetrie was tussen de heffing in het recht van overgang, de belasting die geheven wordt op de niet-rijksinwoners, en de verrekeningin het successierecht, de erfbelasting die geheven wordt op rijksinwoners. In het recht van overgang wordt onroerend goed belast, en dan is er ook verrekening in het successierecht. In het recht van overgang wordt roerend goed niet belast, en dus is er ook geen verrekening van de successierechten.

De symmetrie doorbroken

Door het arrest van het Grondwettelijk Hof wordt deze symmetrie nu duidelijk doorbroken.

Er is geen heffing op roerend goed gelegen in Vlaanderen, in de successie van de niet-rijksinwoner, maar Vlaanderen zal nu wel verrekening moeten geven voor buitenlandse heffing op roerende goederen in de successie van een rijksinwoner[27]. Het Hof gaf ook duidelijk aan dat dit het gevolg was in zijn overweging B.8.:

“In afwachting van het optreden van de wetgever staat het aan de verwijzende rechter een einde te maken aan de door het Hof vastgestelde ongrondwettigheid, aangezien die vaststelling wordt uitgedrukt in voldoende duidelijke en volledige bewoordingen om toe te laten dat de in het geding zijnde bepaling wordt toegepast met inachtneming van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet”.

Het arrest sprak zich, zoals we gezien hebben, niet uit over artikel 2.7.5.0.4 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, “nu die bepaling in de voorliggende zaak niet in het geding is”, maar de bepaling is identiek, zoals de Vlaamse regering trouwens ook toegaf [28].

Het Hof gaat hiermee in tegen een eeuwenoude regel, en zijn beslissing zou alleen gewijzigd kunnen worden door een grondwetswijziging. Dit is geen kritiek, maar een eenvoudige vaststelling.

Het arrest kadert trouwens ook in de meer recente evolutie.

Voor het internationaal privaatrecht inzake erfrecht wordt nu immers ook het onderscheid niet langer gemaakt tussen roerend en onroerend goed: voor alle goederen van de nalatenschap knoopt men aan bij de wet van de gewone verblijfplaats van de erflater[29]. Waarom dan op fiscaal gebied nog een onderscheid maken tussen roerend en onroerend goed?

Een commissie van deskundigen, samengesteld door de Europese Commissie, gaf ondertussen als aanbeveling om de heffing op de hele nalatenschap alleen toe te vertrouwen aan de woonstaat, en verliet daarmee het standpunt ingenomen door de eerdere aanbeveling van de Commissie[30]. Ook hier zou dus geen onderscheid meer gemaakt worden tussen roerend en onroerend goed.

Dat roerend goed in het buitenland de facto toch onbelast blijft is inmiddels door de verschillende overeenkomsten tot uitwisseling van inlichtingen al lang achterhaald.

Het is dus wel begrijpelijk dat het Grondwettelijk Hof niet langer een reden zag om de verschillende behandeling van buitenlands roerend en onroerend goed nog te handhaven, ook al was de wettelijke regel gerechtvaardigd toen hij ingevoerd werd.

Bemerk daarbij dat het Hof een vroegere wet dus beoordeelt op basis van de huidigeomstandigheden, niet op basis van de toenmalige. Dat lijkt enigszins op het “verval van de oorzaak” bij testamenten[31]. De wettelijke regel was dus vroeger misschien wel grondwettig, maar hij is ongrondwettig geworden. Op welk ogenblik dat gebeurd is, wordt niet gepreciseerd door het Hof; het was ook niet gevraagd.

Het arrest kadert bovendien in een andere trend die zich voordoet op internationaal gebied, met name: de grotere toewijzing van belastingheffing aan de bronstaat. Private pensioenen werden vroeger traditioneel belast in de woonstaat, ook al waren ze afkomstig uit een ander land (art. 18 van het OESO-model), maar hier komt meer en meer reactie op, vooral vanwege de meer noordelijk gelegen landen waarvan de gepensioneerde inwoners zich gaan vestigen in de meer zuidelijk gelegen landen van Europa. In het Nederlands-Belgisch verdrag werd de regel al aangepast, en ook in andere landen is men naar verluidt met aanpassingen bezig.

Het begrip “vaste inrichting” wordt ook meer en meer uitgehold: waar vroeger een fabriek of een echte “vaste” inrichting nodig was, werd later aanvaard dat ook een werf op een autostrade, die per hypothese niet vast is, als vaste inrichting beschouwd werd, en deze trend heeft zich de laatste jaren alleen maar verder gezet [32].. Ook het voorstel van de Europese Commissie om internetbedrijven te belasten in de staat waaruit zij de inkomsten halen [33], kadert in deze trend van belastingheffing in de bronstaat.

Praktische gevolgen voor de erfbelasting

1. In antwoord op een parlementaire vraag antwoordde de Vlaamse minister van Financiën dat de financiële impact van het arrest wellicht beperkt zou zijn: meestal heeft men in het buitenland maar weinig roerende goederen, en niet alle landen heffen belasting op de roerende goederen die in hun territorium gelegen zijn [34]. Het arrest zou wel belangrijk kunnen zijn voor aandelen van vennootschappen die onroerend goed bezitten in het buitenland, en die daar als onroerend beschouwd worden en bijgevolg ook belast. Maar hiervoor was er al een beslissing van de federale administratie, dat de kwalificatie als onroerend goed in het buitenland ook gevolgd zou worden voor de Belgische erfbelasting [35]. Als de Vlaamse belastingdienst deze beslissing zou volgen, zou dit arrest ook op dit punt weinig of geen vernieuwing tot gevolg hebben.
2. Hoe dan ook, voortaan komt de regeling er dus op neer dat er in principe maar één keer belasting geheven zou moeten worden, en dat dubbele belasting dus vermeden wordt. Dit doel wordt niet volledig bereikt, onder meer door de aanrekening van de schulden die soms te weinig maar soms ook te veel wordt toegerekend aan de bronstaat [36], of nog door verschillende forfaitaire waarderingen, bv. van vruchtgebruik. Maar het is alleszins beter dan de aftrek van de belastbare basis alleen, zoals die tot nog toe voor heffingen op de boedel werd toegestaan [37].
3. De vraag is nu hoe de Vlaamse wetgever zal reageren. Hij kan het arrest gewoon aanvaarden, en verrekening toestaan voor buitenlandse roerende goederen, ook al heft hij niet op in Vlaanderen aangehouden roerende goederen in de successie van een niet-Rijksinwoner. Hij zou de verrekening volledig kunnen afschaffen, maar dit zou een zuivere dubbele belasting tot gevolg hebben, ook voor onroerend goed, en dat is ook niet de bedoeling van de Vlaamse minister van Financiën [38]. De Vlaamse wetgever zou voortaan ook de in Vlaanderen aangehouden roerende goederen kunnen belasten, in de successie van een niet-Rijksinwoner. We zullen zien wat de toekomst brengt.
4. Het zag er niet naar uit dat België of Vlaanderen verdragen zou afsluiten tot vermijding van dubbele erfbelasting, volgens het Oeso-model; er is tot nog toe ook geen verdrag volgens dat model afgesloten [39]. Door dit arrest is onze onderhandelingspositie wel tot het nulpunt gedaald: België moet hoe dan ook verrekening geven voor buitenlandse erfbelasting, ook op alle roerende goederen; waarom zouden andere landen nog toegevingen doen? Tenzij er ooit een Europese regeling komt, zoals Dafnomilis voorstelt in zijn recent proefschrift hierover[40].
5. Voor nalatenschappen waarin de verrekening van buitenlandse erfbelasting op roerend goed niet toegestaan of niet gevraagd werd, rijst de vraag naar de mogelijkheid van teruggave. Volgens Spruyt [41] zou dit kunnen voor zover de verjaring niet ingetreden is, op basis van verkeerde toepassing van de wet, tot vijf jaar nadat de vordering ontstaan is, wat zou inhouden dat er geen verjaring is voor de successierechten die betaald zijn vanaf 2017 tot nu (mits aanvraag uiterlijk 31 december 2021 dus).

M.i. kan men zelfs verder gaan. Een arrest van het Grondwettelijk Hof besliste op 8 november 2006 (arrest 160/2006), weliswaar in verband met inkomstenbelasting:

“In die zin geïnterpreteerd dat het de directeur der belastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verbiedt ambtshalve ontheffing te verlenen van een overbelasting die zou blijken uit een arrest van het Arbitragehof waarmee, in antwoord op een prejudiciële vraag, wordt geoordeeld dat een wetsbepaling niet bestaanbaar is met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, schendt artikel 376, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen bij artikel 33 van de wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen, de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet.”

M.a.w. als een rechtbank zou oordelen dat een arrest van het Grondwettelijk Hof geen nieuw feit is, zou dat een schending van de Grondwet zijn.

Een vonnis van de Rechtbank van Gent (vonnis van 31 januari 2019, A.R. 17/3178/A) paste dit toe op de forfaitaire waardering van de gratis woonst[42].

Het arrest van het Grondwettelijk Hof van 26 november 2020 wijzigt m.i. die conclusie niet. Het ging daar over de vraag of de vaststelling van de ongrondwettigheid van een KB (niet van een wet dus) door een gewone rechtbank (rechtbank van eerste aanleg of hof van beroep) ook als een “nieuw feit” moest gelden, en als dat niet zo zou zijn, of dat dan op zich geen ongrondwettige discriminatie zou zijn. Een arrest van een hof van beroep of van een rechtbank is echter geen ‘algemene en als regel geldende beschikking’, en mag dat ook niet zijn[43]. Het Grondwettelijk Hof besluit daaruit:

“B.8.3. Bijgevolg is het verschil in behandeling dat aan het Hof ter toetsing wordt voorgelegd, een gevolg van een door de Grondwetgever gemaakte keuze, waarover het Hof zich niet vermag uit te spreken.”[44].

Er zijn dus zeker argumenten om te stellen dat men verder in de tijd zou kunnen teruggaan, tot op het ogenblik dat de niet-verrekening voor roerende goederen ongrondwettig geworden is, want artikel 3.6.0.0.1, 2e lid van de Codex is gelijkluidend aan artikel 376 WIB, en dus zou de verjaring nu pas beginnen te lopen, vanaf het arrest dus. Hoever men dan kan teruggaan, werd zoals gezegd niet aangegeven door het Grondwettelijk Hof. De Verordening 650/12 van 4 juli 2012 lijkt mij een belangrijk gegeven, maar het Hof overwoog ook: “Dat burgerrechtelijke beginsel houdt overigens geen verband met de fiscale behandeling van die goederen, die op een eigen fiscale logica stoelt.” (B.6.2.).

Verdere consequenties?

De algemene overweging in het arrest dat “Niets verantwoordt dat de bevoegde wetgever nog langer de belastingplichtige erfgenaam van roerende goederen anders behandelt dan de belastingplichtige erfgenaam van onroerende goederen” zou wel eens andere gevolgen kunnen hebben. Op dit ogenblik maakt de Vlaamse wetgever de heffing in de rechte lijn afhankelijk van de aanwezigheid van de roerende goederen en onroerende goederen, de zogenaamde splitting. Is deze dan nog wel nog grondwettig?

En meer in het algemeen: wanneer onroerende inkomsten in het buitenland vrijgesteld zijn van inkomstenbelasting op basis van de dubbelbelastingverdragen, maar roerende inkomsten belast worden, is dit dan nog wel grondwettig? Als er een vermogensbelasting wordt geheven op onroerend goed (via het kadastraal inkomen, dat nu ook aan buitenlands onroerend goed wordt toegekend), maar niet aan roerend goed, is dat wel grondwettig? Wanneer het verkooprecht, verdeelrecht, recht op hypotheekvestigingen, alleen geheven wordt op onroerend goed, is dat grondwettig?

Gelet op de algemene formulering zou dit arrest wel eens het begin zou kunnen zijn van een reeks interessante arresten die de Belgische belastingheffing grondig wijzigt.

Rik Deblauwe – deze tekst verscheen eerder op Taxwin

[1]Cass. 13 februari 2020, F18.0141; R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 1107 p. 576.

[2]R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, 2021, nr. 1101, 572.

[3] Parl. St., Kamer, 1922-1923, nr. 138, p. 10, arrest randnr. B.4.2.

[4] Parl. St., Kamer, 1922-1923, nr. 279, p. 35), arrest randnr. B.4.3.

[5]R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 1100, 571.

[6]De RENUSSON, Traité de la communauté, Paris, 1723, p. 66 nr. 56; DURANTON, Cours de droit français suivant le code civil, Troisième édition, Bruxelles 1833, Tome huitième, p. 35 nr.83, die erop wijst dat Dumoulin de gemeenschap eerder beschouwde als een gevolg van het persoonlijk statuut, eerder dan een zakelijk statuut in tegenstelling tot d’Argentré; Troplong, Le droit civil expliqué suivant l’ordre du code, Du contrat de mariage, Brussel, 1850, die beschrijft hoe het wettelijk stelsel in feite een vermoed huwelijkscontract is, of, naar het woord van Dumoulin: “een private en conventionele regeling, die door de contractanten gewild, ingevoerd en bepaald is” (lex privata et conventionalis, a contrahentibus volita, inducta et disposita) (nr. 22).

[7] BOURION, Le droit commun de la France et la coutume de Paris, Paris, 1770, Tome 1er, p. 113, Titre XI, Section VIII, nr. XLIV ev. Over de oorsprong van het IPR en theorie van de statuten zie Pand. b. Tome 102, V° Statut personnel et statut réel, nr. 10 p. 507.

[8] LEBRUN, Traité des Successions, Paris, 1793, Des Partages, Liv. IV, Chap. I, nr. 48 p. 613 : « la disposition de cet Edit me rappelle une difficulté qui arrive ordinairement dans les partages sçavoir, si lorsqu'il y a des biens situés en différentes Coutumes, il faut faire autant de partages qu'il y a de Coutumes différentes ? Et souvent l’on est contraint d’en user ainsi. Car comment pourrait-on faire autrement quand il y a des biens situéz à Anjou, ou le choix se donne aux puînez : en Normandie ou il se donne à l'aîné ; … enz. ».

[9] « Immobilia quod spectat, vulgus Doctorum in hanc sententiam pene conspirat, statuta, & Jura localia, utut favorabilia, sive in rem, sive in personam concepta, ad bona extra territorium sita, etsi majorem partem patrimonii constituant, non pertinere », Maevius, Commentarii in Jus Lubecense libri quinque, Francoforti et Lipsiae, 1794, Quaestio Sexta Praeliminaris, nr. 10, p. 24.

Vertaling: Wat de onroerende goederen betreft, zijn alle Doctores het erover eens dat de locale rechten, hetzij ze gunstig zijn, hetzij ze gericht zijn op personen of goederen, niet toepasselijk zijn op goederen die buiten het territorium gelegen zijn, ook al zouden zij het grootste deel van het patrimonium uitmaken.

[10] « Mobilia bona, vel perpetui usus causa ex destinatione patrisfamilias, in alieno sunt territorio, ut ibi semper permanere debeant, vel ea non detinet ibi perpetua destinatio, sed casus aut alia causa, ita ut non jugiter ibidem permansura sint. Quae prioris conditionis existunt, immobilium loco habentur (Maevius, Commentarii in Jus Lubecense libri quinque, Francoforti et Lipsiae, 1794, Quaestio Sexta Praeliminaris, nr. 20 en 21 p. 24).

Vertaling : Roerende goederen zijn ofwel voor voortdurend gebruik door de bestemming van de huisvader in een ander gebied, waar ze altijd moeten blijven, ofwel zijn ze niet door die pemanente bestemming daar weerhouden, maar toevallig of om een andere oorzaak, zodat ze niet bedoeld zijn om daar te blijven. De eerste categorie wordt als onroerend goed beschouwd.

[11]« Secus in caeteris, quae ubicunque sint & reperiantur, dummodo non perpetui usus causa, non ut immobilia loci existentiae patrimonio accensentur, nec eius iure utuntur, sed personam, cujus sunt, eiusque domicilium & haereditatem respiciunt & sequuntur » : Maevius, Commentarii in Jus Lubecense libri quinque, Francoforti et Lipsiae, 1794, Quaestio Sexta Praeliminaris, nr. 23 p. 24.

Vertaling: maar het is anders voor de andere (roerende goederen), die overal zijn en gevonden worden, zolang ze niet wegens voortdurend gebruik als onroerende goederen aan het territorium daarvan verbonden worden, en niet door dat recht beheerst worden, maar behoren tot de persoon van wie ze zijn, en zijn domicilie en zijn nalatenschap volgen.

[12]« Bona, diversis in territoriis posita propter diversitatem legum pro diversis patrimoniis censeri. […] Considerari ratione bonorum in diversis locis sitorum, ut duplicem hominem », Maevius, Commentarii in Jus Lubecense libri quinque, Francoforti et Lipsiae, 1794, Quaestio Sexta Praeliminaris, nr. 16 p. 24.

Vertaling : Dat (onroerende) doederen, gelegen in verschillende territoria, geacht worden wegens het veschil van wetten als verschillende patrimonia te zijn. … En dat men (de erflater) beschouwt, wegens de goederen die op verschillende plaatsen gelegen zijn, als een dubbele persoon.

[13] Het voorontwerp van 24 thermidor VIII bevatte wel een art. 5 § 2, waar ook gezegd werd: “son mobilier (celui du Français résidant à l’étranger) est régi par la loi française comme sa personne”. Dezelfde regel dus. Cfr. Pand. b. V° Statut personnel et statut réel, nr. 303, kol. 560.

[14] RPDB, V° Conflit de Lois, nr. 42 p. 672 en verwijzingen aldaar; VANHECKE en LENAERTS, Internationaal privaatrecht, APR 1986, nr. 593 p. 270; Rigaux et Fallon, Droit international privé, Larcier 1993, nr. 1458 p. 655.

[15] Ernst Frankenstein, Projet d’un code européen de droit international privé, Bibliotheca visseriana dissertationum us internationale illustrantium, Lugduni Betavorum, 1950, art. 307 en 308 p. 77-78.

[16]Inmiddels gewijzigd door de wet van 6 juli 2017 houdende vereenvoudiging, harmonisering, informatisering en modernisering van bepalingen van burgerlijke recht en van burgerlijk procesrecht alsook van het notariaat, en houdende diverse bepalingen inzake justitie, tengevolge van de Verordening (EU) nr. 650/2012 van het Europees Parlement en de Raad van 4 juli 2012.

[17] Bv. MALEVILLE, Analyse raisonnée de la discussion du Code Civil au conseil d’Etat, Paris, 1822, Tome III, p. 344, bij artikel 1656 CC. 4 Maleville, Analyse raisonnée de la discussion du Code Civil au conseil d’Etat, Paris, 1822, Tome III, p. 178. De auteurs van de Code Civil wisten dus zeer goed dat de roerende goederen ondertussen ook een grote waarde vertegenwoordigden: res mobilis, res vilis, was al lang verleden tijd toen, en in de tijd van Troplong was dat nog veel duidelijker, als hij het heeft over “l’extension énorme qui a été prise la propriété mobilière” (Troplong, Le droit civil expliqué suivant l’ordre du code, Du contrat de mariage, Brussel, 1850, nr. 344).

[18] https://nl.wikipedia.org/wiki/Fugger_(geslacht): “Jakob Fugger de Rijke (1459-1525), die aanvankelijk voor een kerkelijke carrière was bestemd, verwierf kopermijnen (door hun vennootschap met de familie Thurzó) in Hongarije, Karinthië, Tirol en Spanje en kreeg zo het Europese kopermonopolie. Hij participeerde in allerlei soorten handel, waaronder die in specerijen, en bouwde zijn bankiersfirma uit tot de grootste van Europa.”

[19] https://en.wikipedia.org/wiki/Gracia_Mendes_Nasi

[20] MALEVILLEe, Analyse raisonnée de la discussion du Code Civil au conseil d’Etat, Paris, 1822, Tome III, p. 178.

[21] DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, Tome X, 40 nr. 14B : « Ce régime est, en effet, surtout celui des époux pauvres, besogneux, roturiers, de ceux qui n'ont, pour toute richesse, que leur travail et quelques meubles, mais qui

espèrent aussi, grâce au travail commun, édifier leur foyer et leur fortune. »

[22]“Bij het vertrek van de hertog op 1 juli nam hij zijn tienjarige dochter Maria en zijn schatkist mee uit de stad waar ze tot dan toe hadden verbleven.”, https://nl.wikipedia.org/wiki/Gentse_Opstand_(1467-1469).

[23]R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 2004.

[24]Lichamelijke roerende goederen zijn aan de belasting onderworpen in de staat waar zij zich feitelijk bevinden bij het overlijden, aldus art. 7 van de Overeenkomst van 20 januari 1959, zie R. Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 2039 p. 1028.

[25]Artikel 6 van het OESO-model van 1982, zie R. Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, p. 1053 en commentaar in nr. 2114 ev.

[26]R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 2290 p. 1253, zie ook F. SONNEVELDT, “Dubbele erfbelastingproblematiek in de Europese Unie: Quo vadis”, in Liber Amicorum Rik Deblauwe, KnopsPublishing, 2018, p. 581 ev.

[27]Zie ook E. SPRUYT, “Buitenlandse successierechten op roerend vermogen niet verrekenbaar: ongrondwettig”, Fisc. Act. 2021/22, p. 5.

[28]Overweging A.2.4 van het arrest: “De Vlaamse Regering wijst in dat verband ook erop dat artikel 2.7.5.0.4 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013 een identieke regeling bevat als artikel 17 van het Wetboek der successierechten.”

[29]Artikel 21 van de Verordening nr. 650/2021 van het Europees Parlement en de Raad, waarnaar nu ook verwezen wordt in artikel 78 van het Wetboek IPR.

[30] Ways to tackle inheritance cross-border tax obstacles facing individuals within the EU, ISBN 978-92-79-

53661-8, doi:10.2778/519632, besproken door Sonneveldt “Dubbele erfbelastingproblematiek in de Europese Unie: Quo vadis”, in Liber Amicorum Rik Deblauwe, KnopsPublishing, 2018, p. 598 ev.

[31]: cfr. Cass. 6 maart 2014, besproken in R. Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 84 p. 55.

[32]R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr.2119 ev., p. 1055.

[33]Belasting digitale economie: voorstellen van de Commissie om alle internetbedrijven eerlijk te belasten in de EU, https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/nl/IP_18_2041: “Met dit voorstel worden de lidstaten in staat gesteld om de winsten te belasten die op hun grondgebied zijn gegenereerd, zelfs als een bedrijf daar niet fysiek aanwezig is.”

[34]Actuele vraag over het arrest van het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de dubbele erfbelasting op buitenlands roerend vermogen van Maurits Vande Reyde aan minister Matthias Diependaele, nr. 666 (2020-2021) (https://www.vlaamsparlement.be/parlementaire-documenten/vragen-en-interpellaties/1528933): “Ik heb de opdracht gegeven om alle gevolgen van het arrest te onderzoeken, maar ik denk dat die impact redelijk beperkt zal zijn. Eerst en vooral, Spanje is een uitzondering. Weinig landen hebben zo’n belasting voor niet-inwoners op roerende goederen. Ten tweede, bij roerende goederen is de waarde of de hoeveelheid natuurlijk meestal beperkter dan als het gaat over onroerende goederen. Ik hoop daar echter binnenkort meer over te weten.”

[35]Adm. b. 20 maart 2008, nr. E.E./102.537, R. Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 1104-1105.

[36]R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 1109 ev., p. 577.

[37]SP 15121, R. DEBLAUWE, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 1107 p. 576.

[38]“Eigenlijk zijn er maar twee opties. Ofwel ga je de verrekening afschaffen die hier nu bestaat voor mensen die als niet-inwoner in het buitenland belastingen hebben betaald op onroerende goederen. Het is evident dat dat absoluut niet mijn voorkeur heeft, want dat zou inderdaad leiden tot een belastingverhoging. Ofwel ga je ook een verrekening doen voor roerende goederen. Dat lijkt me evidenter, maar dat is iets wat we nog verder moeten onderzoeken.”, aldus Minister Matthias Diependaele in het Vlaamse parlement (Plenaire vergadering van woensdag 9 juni 2021, 13.59u, Actuele vraag over het arrest van het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de dubbele erfbelasting op buitenlands roerend vermogen van Maurits Vande Reyde aan minister Matthias Diependaele, https://www.vlaamsparlement.be/plenaire-vergaderingen/1524311/verslag/1529444.

[39]R. Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, derde editie, KnopsPublishing, derde editie, 2021, nr. 2060 p. 1038.

[40]V. DAFNOMILISs, Taxation of Cross-border inheritances and donations, Suggestions for improvement, proefschrift ter verkrijging van de graad van doctor aan de Universiteit te Leiden, 2021. Hij pleit voor het concept “one inheritance – one inheritance tax”, zoals voorgesteld door de expertenwerkgroep, die naar zijn mening echter “slechts denkbaar [is] op het niveau van de EU, waar harmonisatie van erf- en schenkbelastingwetgeving mogelijk is” (p. 286).

[41]Spruyt, “Buitenlandse successierechten op roerend vermogen niet verrekenbaar: ongrondwettig”, Fisc. Act. 2021/22, p. 5.

[42]Zie hierover: E. VANDINGENEN, V. VERCAUTEREN en B. VAN VLIERDEN, “Forfaitaire waardering gratis woonst – Hoofdstuk 4: Arrest hof van beroep is “nieuw feit” voor verzoek tot ambtshalve ontheffing”,

https://tiberghien.com/nl/1497/forfaitaire-waardering-gratis-woonst-hoofdstuk-4-arrest-hof-van-beroep-is-nieuw-feit-voor-verzoek-tot-ambtshalve-ontheffing

[43]vroeger was dat wel zo: de hoven van beroep, zoals het Parlement van Parijs, Toulouse, enz., vaardigden vóór de Franse revolutie soms een “arrêt de règlement” uit, dat zou gelden als reglement voor de toekomst. Vb. een arrest van maart 1610 ivm. de Coutume de Toulouse, vermeld in De la Rouvière, Traité du droit de retour, 1737, p. 90-91 (« quoique cet arrêt fait en forme de reglement parroisse une barrière invincible… ») ; of het arrest van Rouen van 7 maart 1773, geciteerd door Maleville, Analyse raisonnée de la discussion du Code Civil au conseil d’Etat, Paris, 1822, Tome III, p. 372, bij artikel 402 CC. Bij de ingang van het Château de Chillon, in Montreux, hangt ook nu nog een plakkaat zeggende: « Le juge de paix du cercle de Motreux fait défense à quiconque de circuler – ayants droit exceptés – sur cette propriété ».

[44]Zie B. VAN VLIERDEN, V. VERCAUTEREN en .E VANDINGENEN, Voordeel van alle aard – Bal terug in het kamp van de hoven en rechtbanken, https://www.tiberghien.com/nl/2882/voordeel-van-alle-aard-bal-terug-in-het-kamp-van-de-hoven-en-rechtbanken